О признании дохода в виде штрафных санкций по договору

Описание ситуации:

Договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ/ремонтно-восстановительных работ предусматривает:

«Заказчик вправе удержать сумму транспортных расходов и иных своих расходов, подлежащих возмещению Подрядчиком, а также сумму штрафных санкций по настоящему Договору из суммы, подлежащей оплате по настоящему Договору».

Ответ:

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

На основании подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) являются дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" прочими доходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Согласно п. 10.2 рассматриваемого ПБУ штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Минфин РФ традиционно разъясняет приведенные нормы следующим образом (письмо от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42838):

«В качестве документального подтверждения признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из условий договора могут являться любые документы или действия контрагента, подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником».

В рассматриваемой ситуации, как мы понимаем, фактического признания Подрядчиком штрафных санкций в той или иной форме Общество не получает и, возможно, вообще не получит. В связи с этим, с формальной точки зрения основания для признания дохода в виде штрафных санкций не возникают и возникнут только в момент утраты контрагентом возможности на судебную защиту своих прав, то есть по истечении срока исковой давности.

Однако, полагаем, что такой подход к рассматриваемой ситуации является источником определенных налоговых рисков.

Так, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что вышеупомянутые нормы налогового и бухгалтерского законодательства в большей степени ориентированы на регулирование правоотношений, при которых штрафные санкции подлежат взысканию с контрагента в будущем (то есть они еще не получены, но выполняются условия для признания дохода по п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: в силу согласия должника или решения суда уже имеется уверенность в их получении и сумма их может быть достоверно определена). Напомним, что в силу того же п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

В рассматриваемом же нами случае суммы штрафных санкций уже фактически получены Обществом.

При этом Общество, осуществляя удержание штрафных санкций из суммы оплаты по договору, по нашему мнению, фактически осуществляет ни что иное как односторонний зачет встречных требований. Отметим, что нормы ГК РФ, регулирующие, например, правоотношения по договору комиссии, напрямую устанавливают необходимость применения правил о зачете при удержании Комиссионером сумм, причитающиеся ему по договору комиссии (ст. 997 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. К таким основаниям относится зачет встречных однородных требований.

При этом в силу п. 2 ст. 154, ст. 410 ГК РФ зачет как способ прекращения обязательств является односторонней сделкой, для совершения которой необходимо соблюдение определенных условий: требования должны быть встречными, однородными, с наступившими сроками исполнения. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Соответственно, удерживая из вознаграждения подрядчика определенные суммы санкций, заказчик может считать прекращенным как свое обязательство по оплате в этой части стоимости работ, так и обязательство подрядчика по уплате штрафа. В связи с этим ни дебиторская, ни кредиторская задолженность в части данных сумм с момента зачета уже не должны отражаться в учете заказчика.

Вместе с тем, обращаем внимание, что в соответствии с п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" и последующей судебной практикой (например, Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2015 № 307-ЭС15-1559 по делу № А56-67385/2013) для прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования необходимо, чтобы заявление о зачете было получено соответствующей стороной.

Отметим, что в вышеупомянутом Письме Минфина РФ от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42838 также идет речь о «проведении зачета» как о событии, подтверждающем согласие должника на вменяемые ему штрафные санкции. Вместе с тем, о проведении зачета Минфин РФ рассуждает именно в контексте действий должника, свидетельствующих о его согласии со штрафными санкциями. То есть, как мы понимаем, финансовое ведомство в своем разъяснении предполагает такой зачет, о котором должник не просто уведомлен, но и выразил в какой-либо форме согласие на его проведение.

Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации наиболее верным и наименее рискованным является признание заказчиком дохода в бухгалтерском и налоговом учете при одновременном выполнении следующих условий:

• сумма штрафа удержана из вознаграждения подрядчика,
• в его адрес направлено заявление о зачете и отсутствуют сомнения в получении подрядчиком данного заявления.

Однако здесь следует учитывать, что при выборе данного подхода организация будет иметь право «восстановить» подобный доход путем признания соответствующей суммы расхода при первом же действии подрядчика, свидетельствующем о его несогласии с удержанными суммами (получении от него претензии, подаче им иска в суд и т.п.). При таком развитии событий сумма дохода в виде штрафа будет «окончательно» признана в бухгалтерском учете уже только на дату вступления в силу соответствующего решения суда «в пользу» заказчика.