В ходе проведения промо-акций на выставках и иных мероприятиях в рекламных целях неопределенному кругу лиц (потенциальным покупателям) бесплатно раздаются материалы, которые имеют признаки товара и раздаются изготовленные организацией каталоги, брошюры, буклеты, не отвечающие признакам товара. Какой порядок начисления НДС при раздаче рекламной продукции, которая не отвечает признакам товара?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе.

При этом в силу подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Следует отметить, что указанная норма НК РФ всегда представлялась нам несколько «экономически не обоснованной», поскольку она предусматривает самостоятельное налогообложение операции, которая в качестве расходов на рекламу формирует стоимость (себестоимость) готового продукта и в составе этой стоимости при реализации данного продукта снова облагается НДС.

С нашей точки зрения, такая модель налогообложения не соответствует п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание.

Вместе с тем, норма существует, и применять ее так или иначе приходится всем налогоплательщикам, осуществляющим рекламные расходы в виде распространения материалов, содержащих информацию о предмете рекламирования.

Однако в 2014 году Пленум ВАС РФ затронул проблему применения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в п. 12 своего Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление Пленума № 33), указав, что не является объектом налогообложения по НДС распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве (напомним, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации).

По нашему мнению, ВАС РФ своим выводом попытался сформулировать идею о том, что если то или иное имущество приобретается, или заказывается, или изготавливается организацией не для целей реализации как таковой, а исключительно для целей рекламного распространения (хотя, строго говоря, «распространение», будучи безвозмездной передачей, тоже относится к реализации), то к такому распространению вообще не применяются нормы подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть передача рекламных материалов не относится ни к облагаемым, ни к необлагаемым операциям. Такая передача вообще не является объектом налогообложения, поскольку по сути своей это не реализация и не безвозмездная передача, а операция, осуществляемая налогоплательщиком «для собственных нужд», в своих интересах – «являющаяся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж» (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

И, если квалифицировать распространение рекламных материалов именно как «передачу для собственных нужд» (хоть и третьим лицам), то здесь было бы уместно применять норму подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой передача для собственных нужд не облагается НДС, если расходы на такую передачу принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Исходя из такой логики операции по распространению среди неограниченного круга лиц рекламных материалов следует учитывать так же, как и любые другие «производственные» расходы, которые сами по себе не облагаются и не могут облагаться НДС (но не потому, что это необлагаемая операция, а потому, что это вообще не реализация).

Аналогичная точка зрения в отношении рекламных материалов «нетоварного» характера была высказана Минфином РФ в письмах от 19.09.2014 № 03-07-11/46938, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626:

«Таким образом, передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих каталогов и брошюр».

Однако вопрос применения вычетов сумм НДС, предъявленных поставщиками и подрядчиками в связи с покупкой или изготовлением такой продукции, является спорным. По нашему мнению, расходы на покупку или изготовление подобной рекламной продукции дают организации право на применение налоговых вычетов «входящих» сумм НДС, как и по всем другим затратам, понесенным в целях деятельности по производству товаров, работ, услуг, реализация которых в конечном итоге облагается НДС.

Вместе с тем Минфин РФ придерживается противоположной позиции. В частности, в упомянутых письмах он указывает следующее:

«При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В этой связи оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, оснований не имеется».

С учетом изложенного считаем, что распространение рекламной продукции, не отвечающей признакам товара, не должно включаться в налоговую базу по НДС независимо от стоимости единицы такой продукции. Соответственно, в момент передачи такой рекламной продукции бухгалтерские записи, отражающие начисление НДС, не составляются.

При этом, по нашему мнению, организация имеет право применить налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных при приобретении такой продукции. Однако данная позиция о правомерности налоговых вычетов может потребовать своей защиты, в том числе в судебном порядке.

В отношении рисков организации при включении предъявленных поставщиками сумм НДС в стоимость рекламной печатной продукции отметим следующее.

Как было отмечено выше, по нашему мнению, распространение рекламной продукции «нетоварного» характера (брошюры, каталоги и т.п.) является обычной хозяйственной операцией для собственных производственных нужд организации, поэтому не является для целей НДС ни облагаемой, ни необлагаемой операцией – вообще не является реализацией. Соответственно, предъявленные контрагентами суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в общеустановленном порядке, без применения правил ст. 170 НК РФ о включении их в стоимость приобретенных товаров.

Минфин же придерживается другого мнения, возражая против вычетов по таким расходам и, как мы понимаем, подразумевая включение «входного» НДС именно в стоимость приобретаемой рекламно-печатной продукции.

Однако нельзя полагать с полной уверенностью, что налоговый инспектор, проводящий проверку, будет руководствоваться именно этой позицией финансового ведомства, а не той, которую мы изложили выше и считаем правильной.

Соответственно, приходится констатировать, что риск налогового спора имеется при любых действиях организации: и при применении налоговых вычетов (спор по НДС), и при включении «входного» НДС в стоимость рекламных материалов (спор по налогу на прибыль).

Арбитражная практика по данному вопросу к настоящему моменту не сложилась. Вместе с тем полагаем, что с большими налоговыми рисками сопряжено именно применение вычетов по рекламной «печатной» продукции, а не учет «входного» НДС в их стоимости, поскольку в суммовом выражении налоговые поступления в бюджет при применении вычетов меньше, чем при учете такого НДС в составе расходов по налогу на прибыль.