Документальное оформление расчетов с подотчетными лицами в бюджетной организации

Расчеты с подотчетными лицами являются часто совершаемыми операциями в казенном учреждении. Они имеют свои нюансы, о которых необходимо знать для соблюдения порядка расчетов, правильного оформления документов и исключения возможных негативных последствий несоблюдения требований нормативных правовых актов.

В предлагаемой статье рассмотрены:

• порядок выдачи наличных денег работнику под отчет и возврата учреждению не израсходованной им суммы, а также возмещения работнику перерасхода;
• вопросы документального оформления данных операций;
• негативные последствия в случаях несоблюдения учреждением или подотчетным лицом требований нормативных правовых актов.

Выдача денег под отчет

Порядок расчетов с подотчетными лицами регламентируется п. 6.3 Указаний ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210‑У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Порядок ведения кассовых операций), частично он прописан в порядке заполнения документов, оформляемых при осуществлении данных расчетов.

Согласно п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций деньги подотчетному лицу на расходы, связанные с осуществлением деятельности казенного учреждения, выдаются на основании заявления работника, составленного в произвольной форме и содержащего следующее:

• сумму наличных денег;
• срок, на который выдаются деньги под отчет;
• дату составления заявления;
• подпись руководителя учреждения.

Кроме того, к заявлению необходимо приложить расчет (обоснование) размера аванса (п. 213 Инструкции № 157н^[1]). Форма указанного расчета не утверждена, поэтому его можно составить в произвольной форме.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Иногда возникают ситуации, когда работнику, у которого не закончился срок отчета по предыдущему авансу, необходимо выдать новый. Как быть в таких ситуациях?

Работнику 03.10.2016 выдано 80 000 руб. под отчет на пять дней на приобретение запчастей. 05.10.2016 его отправили в командировку на два дня. Вправе ли учреждение выдать ему новый аванс на командировку, если запчасти он еще не купил? Можно ли аванс на покупку запчастей зачесть как новый аванс на командировку?

В данной ситуации нужно исходить из вышеуказанного требования о возможности выдачи нового аванса только после погашения старого. Исключений из этого правила нет. Следовательно, так как работник не отчитался по авансу, полученному на приобретение запчастей, он сначала должен вернуть неизрасходованную сумму, а затем получить аванс на командировку. И только после того, как он вернется из командировки и отчитается по авансовому отчету, кассир будет вправе ему выдать новый аванс на приобретение запчастей, для получения которого ему необходимо будет оформить новое заявление.

Выдача денежных средств под отчет при отсутствии документов, подтверждающих погашение подотчетным лицом задолженности по ранее полученным суммам, является административным правонарушением, за которое ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ предусмотрена ответственность в виде уплаты административного штрафа:

• должностными лицами — от 4 000 до 5 000 руб.;
• юридическими лицами — от 40 000 до 50 000 руб.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.08.2016 № 09АП-30301/2016 признал правомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ, в ситуации, когда общество осуществило 25.06.2015 выдачу наличных денежных средств в размере 22 000 руб. под отчет подотчетному лицу, полностью не отчитавшемуся по ранее (от 23.05.2015) полученному в размере 20 000 руб. авансу. Аналогичного подхода данный суд придерживался в Постановлении от 14.09.2016 № 09АП-37000/2016.

Такую же позицию высказал Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.02.2015 № 10АП-18198/2014, при этом, применив положения ст. 2.9 КоАП РФ о малозначительности правонарушения, он освободил общество от ответственности.

Учреждение направляет работника в командировку. Можно ли ему аванс на суточные (проезд и проживание учреждение оплатило самостоятельно) выдать без заявления?

В данном случае нужно исходить из следующего. С одной стороны, суточные — это дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (ст. 167 ТК РФ), которые работник не должен подтверждать. С другой стороны, п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций предусматривается выдача аванса на основании заявления работника и исключений из данного правила нет. Поэтому, по нашему мнению, выдача такого аванса должна производиться на основании заявления работника, которое будет прикладываться к расходному кассовому ордеру.

Выдача денег под отчет оформляется расходным кассовым ордером (ф. 0310002) (далее — РКО). Он должен быть подписан главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии — руководителем), а также кассиром (абз. 1 пп. 4.3 п. 4 Порядка ведения кассовых операций).

В порядке заполнения РКО^[2] указано, что, когда на прилагаемых к РКО документах (например, заявлениях) имеется разрешительная надпись руководителя организации, подпись его на РКО необязательна. Однако согласно п. 8 Инструкции № 157н документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету только при наличии на них подписей руководителя субъекта учета и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц. То есть без подписи руководителя учреждения РКО нельзя принять к бухгалтерскому учету, и, соответственно, его наличие обязательно. Аналогичное мнение было изложено в Письме Минфина РФ от 12.08.2014 №02‑03‑09/40157.

В РКО по строке «Основание» отражается содержание хозяйственной операции, а по строке «Приложение» перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления.

После проставления в РКО подотчетным лицом подписи кассир выдает ему наличные деньги и подписывает РКО (п. 6.2 Порядка ведения кассовых операций).

Формирование авансового отчета

Порядок заполнения и представления авансового отчета. Форма авансового отчета (ф. 0504505), а также методические указания по его заполнению утверждены Приказом Минфина РФ № 52н^[3].

— в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет. Этот срок имеет смысл утвердить руководителем учреждения в локальном нормативном акте;
— со дня выхода на работу.

Подотчетное лицо приводит сведения о себе на лицевой стороне авансового отчета и заполняет графы 1 — 6 на оборотной стороне о фактически израсходованных им суммах с указанием документов, подтверждающих произведенные расходы. Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются им в порядке их записи в отчете.

На оборотной стороне авансового отчета графы 7 — 10, содержащие сведения о расходах, принимаемых учреждением к бухгалтерскому учету, и бухгалтерские корреспонденции заполняются бухгалтером.

В авансовом отчете указываются данные по предыдущему авансу (остаток или перерасход), что позволяет контролировать расчеты с подотчетным лицом.

Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии — руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций).

Электронный вид авансового отчета. Пунктом 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Следовательно, авансовый отчет, являющийся первичным учетным документом, может быть также составлен в электронном виде.

В статье 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63‑ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон № 63‑ФЗ) указано, что информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Минфин в Письме от 20.08.2015 № 03‑03‑06/2/48232 разъяснил, что при формировании авансового отчета в электронном виде в целях соблюдения требований Закона № 63‑ФЗ использование электронной подписи обязательно для всех участников составления документа.

От себя отметим, что переход на применение электронного вида авансового отчета вызывает много вопросов, одна из сложностей его применения связана с необходимостью наличия электронной подписи у всех участников составления авансового отчета, поэтому он еще не скоро будет широко использоваться.

Документы, прикладываемые к авансовому отчету. Для документального подтверждения несения подотчетным лицом расходов, на которые ему был выдан аванс, он прикладывает к авансовому отчету первичные документы (акты, накладные, счета и т. п.). Очень важно обращать внимание на то, чтобы расходы были фактически понесены, а в наличии были все необходимые оправдательные документы, правильно оформленные, в которых заполнены все необходимые реквизиты. В противном случае налоговый орган может посчитать, что такие средства признаются доходом подотчетного лица и подлежат обложению НДФЛ. Например, УФНС в Письме от 12.10.2007 № 28-11/097861 указало, что, если оправдательные документы на приобретение товара или выполнение работы (оказание услуги) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

При наличии достаточных оснований подобные выводы поддерживают и суды. Например, в п. 8 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях КС РФ за 2013 год^[4] сказано, что при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также доказательств, подтверждающих оприходование обществом товарно-материальных ценностей в определенном порядке, такие денежные средства являются доходом подотчетного лица и  подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

АС ВСО в Постановлении от 01.12.2015 №Ф02-6431/2015 посчитал подотчетные суммы доходом работника, облагаемым НДФЛ. Суд, изучив авансовые отчеты, а также приложенные к ним первичные документы, обратил внимание на следующее:
— в указанных документах отсутствуют сведения и реквизиты, необходимые для идентификации лиц, подписавших чеки (наименование лица, составившего документ, его должность, фамилия, инициалы);
— в некоторых товарных чеках наименование товара указано таким образом: «хозяйственные расходы, канцелярские товары, товары, бытовая химия, стройматериалы, расходы, детские новогодние подарки», отсутствует дата составления документов, не заполнены графы «Количество», «Цена товара», нет подписи продавца.

Из вышесказанного следует, что казенному учреждению нужно требовать от подотчетных лиц ответственного отношения к документальному подтверждению понесенных расходов и приложения к авансовым отчетам правильно оформленных документов.

Завершение расчетов с подотчетным лицом (возврат неиспользованных сумм, возмещение перерасхода)

Бывают случаи, когда подотчетное лицо расходует либо больше, либо меньше полученного им аванса. В результате оно или возвращает неиспользованную сумму, или учреждение возмещает ему перерасход. Данные суммы отражаются по соответствующим строкам авансового отчета (остаток или перерасход):
— на оборотной стороне авансового отчета подотчетным лицом;
— на лицевой стороне авансового отчета бухгалтером.

На лицевой стороне авансового отчета бухгалтером указываются сведения о внесении остатка или выдаче перерасхода. Сумма перерасхода выдается подотчетному лицу по РКО, реквизиты которого отражаются в авансовом отчете. Неизрасходованная подотчетным лицом сумма возвращается по приходному кассовому ордеру, реквизиты которого также приводятся в авансовом отчете.

Несвоевременный возврат подотчетным лицом неизрасходованной суммы

Нередки ситуации, когда подотчетное лицо не возвращает в установленные сроки неизрасходованную подотчетную сумму по тем или иным причинам. Порядок действий учреждения для таких случаев определен ст. 137 ТК РФ, из которой следует, что работодатель удерживает из заработной платы работника не возвращенный своевременно аванс. Удержать из зарплаты работника невозвращенную сумму можно в течение одного месяца со дня окончания срока, предусмотренного для возвращения аванса, при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

В Письме Роструда от 09.08.2007 № 3044‑6‑0 уточнено, что решение об удержании работодатель принимает и оформляет, как правило, в форме приказа или распоряжения. Согласие работника на удержание сумм из заработной платы нужно получить в письменной форме.

Какие последствия возникают в случае, когда прошел месяц после окончания срока возврата подотчетным лицом неизрасходованной суммы, но он ее не вернул, а приказ на удержание этой суммы из заработной платы не издан либо издан, но фактически удержание еще не произведено?

Во-первых, за работником числится долг по возврату неизрасходованной суммы аванса, полученной под отчет. То есть эта сумма продолжает являться собственностью учреждения. Задолженность за работником числится, пока не истечет срок исковой давности.

Во-вторых, такая задолженность может быть отнесена к доходам работника, с которых нужно исчислить страховые взносы и НДФЛ.

В-третьих, подобная задолженность может быть переквалифицирована в беспроцентный заем.

Страховые взносы. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212‑ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» объектами обложения страховыми взносами в ФСС, ПФР и ФФОМС являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Контролирующие органы неоднократно давали официальные разъяснения по поводу обложения страховыми взносами не возвращенной в установленные сроки подотчетным лицом суммы аванса. Например, в п. 5 приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 № 02‑09‑11/06-5250 приводятся следующие рекомендации:

• если работодатель удержал из заработной платы работника не израсходованный им остаток аванса на основании ст. 137 ТК РФ, объекта обложения по страховым взносам не возникает;
• когда работодатель принимает решение не удерживать такие суммы, они рассматриваются как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. также Письмо Минтруда РФ от 12.12.2014 № 17-3/В-609);
• если работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами (с копиями товарных чеков на приобретение товаров, работ (услуг), счетами, накладными), в случае когда организация уже произвела начисление страховых взносов на упомянутую сумму выплат, организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.

НДФЛ. По поводу обложения НДФЛ в случае несвоевременного возврата подотчетным лицом неизрасходованной суммы официальных разъяснений контролирующих органов нет.

Из арбитражной практики можно сделать вывод, что налоговые инспекции иногда такие суммы признают доходом подотчетного лица и начисляют НДФЛ. Суды подобный подход не поддерживают, если не истек срок исковой давности.

Например, АС ЦО в Постановлении от 19.07.2016 №Ф10-2385/2016 рассмотрел ситуацию, когда на основании РКО генеральному директору общества под отчет выдавались денежные средства в размере 317 882 029 руб. По мнению налоговой инспекции, выданные работнику подотчетные суммы, не израсходованные в соответствии с авансовыми отчетами и не возвращенные обществу по ПКО, являются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ. Суд пришел к выводу, что они не признаются его доходом ввиду следующего:

• отсутствуют бесспорные доказательства, подтверждающие, что данные средства были получены подотчетным лицом безвозмездно в свое пользование или присвоены;
• они не переходят в собственность работника.

Стоит отметить также, что не израсходованная подотчетным лицом сумма аванса, которая не возвращена в установленные сроки, может быть переквалифицирована налоговой инспекцией в сумму, которой работник пользуется по договору займа. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций.

ФАС ПО в Постановлении от 13.03.2014 №А65-15313/2013 рассмотрел ситуацию, когда работникам юридического лица выдавались подотчетные денежные средства на приобретение ТМЦ. По состоянию на 31.12.2011 некоторыми подотчетными лицами не были представлены авансовые отчеты. Инспекция, посчитав данные денежные средства материальной выгодой работников, исчислила НДФЛ по ставке 35%.

Суд указал, что денежные средства, выданные физическим лицам под отчет на приобретение материальных ценностей, не могут рассматриваться как доход для целей обложения НДФЛ, поскольку, если подотчетные суммы не израсходованы работником либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ.

Несвоевременный возврат учреждением подотчетному лицу перерасхода

Срок выплаты подотчетному лицу перерасхода устанавливается руководителем учреждения. Возможна ситуация, когда из‑за недостатка наличных денежных средств, а также по иным причинам учреждение выплачивает сумму перерасхода подотчетному лицу по истечении этого срока. Должно ли учреждение в таком случае уплатить проценты работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ?

Данная норма предусматривает, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после определенного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Обязанность по выплате указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Несвоевременно возращенную подотчетному лицу сумму перерасхода можно отнести к другим выплатам, причитающимся работникам. Следовательно, ст. 236 ТК РФ предоставляется подотчетнику право требовать проценты в случае, когда учреждение не выплатило ему своевременно сумму перерасхода по авансовому отчету.

* * *

В заключение выделим основные выводы:

1. При выдаче денег под отчет необходимо проверять, числится ли за работником задолженность по предыдущим авансам.
2. Когда подотчетное лицо отчитывается по полученному авансу, очень важно, чтобы оно обеспечило достаточное документальное подтверждение понесенных расходов.
3. Учреждению нужно осуществлять контроль за своевременностью завершения расчетов с подотчетными лицами, чтобы избежать претензий контролирующих органов, а также чтобы не создавалось ситуации, когда работник может требовать уплаты процентов за несвоевременно выплаченную ему учреждением сумму перерасхода по авансовому отчету.

^[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 №157н.

^[2] Утвержден Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 №88.

^[3] Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 №52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

^[4] Приложены к Письму ФНС РФ от 24.12.2013 №СА-4-7/23263.