Ну, ребята, держитесь!.. Проект ПБУ об основных средствах окончательно разводит бухгалтерский и налоговый учет в разные стороны

Помнится, несколько лет назад налогоплательщики обращались к Президенту РФ с просьбой поспособствовать сближению правил налогового и бухгалтерского учета, и шансы на это были.

Увы, остановить «тяжелую поступь» Минфина в плане превращения РСБУ в МСФО не удалось. Начиналось все с неприятных, но некритичных изменений, таких как появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»^[1], не самых важных – например, введение оценочных обязательств. Теперь, видимо, пришло время для коренной ломки.

Проект ПБУ об основных средствах, который планируется запустить в эксплуатацию с 2018 года (далее – ПБУ), окончательно разводит бухгалтерский и налоговый учет в России в разные стороны. Похоже, большинству бухгалтеров вообще придется переучиваться.

Что такое основное средство?

Во-первых, определение есть в п. 4 ПБУ.

Под основным средством понимаются активы, характеризующиеся следующими признаками.

К сведению

Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду, в МСФО не признается основными средствами, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

Это еще не все. Дополнительные основания признания актива основным средством прописаны в п. 9 ПБУ:

• уверенность, что понесенные затраты обеспечат получение экономических выгод компанией в будущем в течение продолжительного периода;
• сумма понесенных на приобретение актива затрат может быть определена.

Актив, характеризующийся совокупностью первых трех признаков, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию или находится в незавершенном состоянии на любой стадии его создания. (К каким последствиям это приведет в плане исчисления налога на имущество, полагаем, объяснять не стоит.)

Единство во множестве

Грубо говоря, при наличии одного физического объекта в учете может появиться сразу несколько основных средств! Это следует из п. 10 ПБУ.

Единица учета основных средств – существенная часть их стоимости, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод в компании. Причем единица учета определяется вне зависимости от возможности физического обособления объекта имущества.

Единицами учета основных средств могут быть:

• физически обособленные объекты имущества;
• запчасти и другие элементы физически обособленных объектов имущества, подлежащие замене через продолжительные периоды;
• проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты;
• проводимые через продолжительные периоды техосмотры и техобслуживания;
• иные объекты.

Нетрудно предположить, что по какому-нибудь сложному оборудованию можно одновременно иметь, например, четыре самостоятельных (!) объекта учета основных средств:

• корпус или каркас с принадлежностями или рабочим оборудованием;
• двигатель, если он подлежит периодической замене;
• стоимость планового ремонта этого оборудования;
• стоимость дорогостоящего техосмотра этого оборудования.

А для инвентаризации просто предлагается создавать «инвентарные объекты», в которые компоновать указанные основные средства как непосредственно связанные друг с другом. При этом п. 11 ПБУ разрешает в случае изменения обстоятельств изменять и единицы учета.

Основное средство начинает существовать в качестве актива ровно в тот момент, когда компания понесла затраты, связанные с его приобретением.

При этом предоплата затратами не считается, зато считаются затратами компании выпуск акций, увеличение уставного капитала и получение имущества от учредителей безвозмездно.

Обратите внимание

Приобретением основных средств считается не только покупка готовых объектов или объектов, требующих монтажа, но и приобретение сырья, материалов, комплектующих, запчастей и другие аналогичных объектов, необходимых для создания и улучшения ОС.

Амортизация

Что, собственно говоря, создает временные или постоянные разницы в бухгалтерском учете при эксплуатации основных средств? Да, правильно – несовпадение сумм амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Так вот, при использовании правил рассматриваемого ПБУ добиться совпадения сумм налоговой и бухгалтерской амортизации будет крайне сложно, если вообще возможно. У этого несколько причин.

Первая причина

Первая причина – принцип формирования стоимости основного средства, определенный ПБУ, в корне отличается от подхода, принятого в налоговом учете.

В пункте 15 ПБУ установлено, что затраты, непосредственно обеспечивающие получение основных средств, включаются в их себестоимость при соблюдении условий признания, указанных в п. 9 ПБУ, независимо от того, понесены ли эти затраты до или после начала эксплуатации основного средства.

Вторая причина

Вторая причина – несовпадение правил формирования стоимости основных средств в важных деталях.

Так, в п. 16 ПБУ предусмотрено, что в состав стоимости основных средств в обязательном порядке включается величина оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею ОС. Это величина, которая не предусмотрена при формировании стоимости основного средства в налоговом учете со знаком «+».

С другой стороны, у основного средства в бухгалтерском учете появляется неамортизируемая величина: расчетная сумма, которую компания получила бы при выбытии основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, как если бы ОС уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для данного момента. Эта величина не предусмотрена при формировании стоимости основного средства в налоговом учете со знаком «-».

Правда, в п. 40 ПБУ предусмотрена возможность приравнять неамортизируемую величину основного средства к нулю. Это можно сделать, если:

• не ожидается поступлений от выбытия основного средства или его части в конце срока амортизации;
• ожидаемая к поступлению сумма не является существенной;
• ожидаемая к поступлению сумма не может быть опреде­лена.

Отдельно отметим пусконаладочные работы. В соответствии с п. 14 ПБУ к созданию объекта относятся пусконаладочные работы, проверка надлежащего функционирования (тестирование) основного средства с целью ввода его в эксплуатацию. В пункте 21 ПБУ уточняется, что если в ходе пусконаладочных работ были получены материальные ценности, которые можно продать (или иначе выгодно использовать), затраты на такое тестирование включаются в себестоимость ОС за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. В случае продажи полученных ценностей до начала амортизации основного средства его себестоимость корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи этих ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимостью этих ценностей.

В налоговом учете соответствующий вопрос не урегулирован, но судьи склоняются к тому, что стоимость пусконаладочных работ можно признавать единовременно на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановление ФАС МО от 01.09.2009 № КА-А40/8619-09 по делу № А40-82453/08‑35‑366).

Если продавец основного средства предоставляет покупателю скидку, она влияет на стоимость объекта (первоначальная стоимость ОС будет меньше). А вот если объект приобретается в рассрочку или с отсрочкой, то первоначальная стоимость основного средства учитывается так, как будто никакой рассрочки или отсрочки нет. А превышение стоимости объекта из-за предоставленной рассрочки или отсрочки учитывается в качестве процентов и в стоимость объекта не включается.

Третья причина

Третья причина – несовпадение моментов начала и прекращения начисления амортизации.

Согласно новому ПБУ амортизация начинает начисляться с момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования, если для ввода его в эксплуатацию не требуется существенных затрат. Если момент готовности наступил в отчетном периоде, то при начислении амортизации за этот период принимается в расчет время, истекшее после момента готовности до конца отчетного периода.

А в п. 4 ст. 259 НК РФ сказано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации, по норме п. 52 ПБУ, прекращается или при списании основного средства из состава активов, или при переквалификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы. Точный момент прекращения начисления амортизации не установлен.

В налоговом учете в силу п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Отметим, что в случае консервации основного средства в бухгалтерском учете по правилам нового ПБУ начисление амортизации не прекращается.

В налоговом учете – в п. 3 ст. 256 НК РФ – предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества исключаются как основные средства, переведенные по решению руководства компании на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, так и находящиеся по решению руководства компании на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Четвертая причина

Сумма амортизации в бухгалтерском учете может быть пересмотрена в конце года.

Как указано в п. 42 ПБУ, срок амортизации, неамортизируемая величина и способ амортизаци основного средства определяются перед началом начисления амортизации.

Однако параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений в том отчетном периоде, в котором произошли, но с учетом следующего.

Амортизация за отчетный год начисляется с учетом изменений ее параметров в конце отчетного года. Причем если сумма амортизации, подлежащая начислению за отчетный год, в результате изменений ее параметров оказалась меньше ранее начисленной амортизации за промежуточные периоды этого же года, такие начисленные суммы соответствующим образом корректируются.

Последующая оценка

Стоит рассказать еще об одной новации из данного ПБУ, которая будет непривычной для наших бухгалтеров.

В пункте 25 ПБУ предполагается, что основные средства будут оцениваться на отчетную дату по балансовой стоимости. При этом компания имеет право в отношении каждой группы ОС выбрать одну из двух моделей учета – или с переоценкой, или без переоценки.

Модель с переоценкой нашим бухгалтерам хорошо знакома, хотя, например, в отличие от ПБУ 6/01 новое ПБУ предусматривает, что при использовании модели учета основных средств с переоценкой пересчет их себестоимости и накопленной амортизации на дату переоценки можно производить разными способами:

• пропорциональным способом;
• способом изменения амортизации;
• способом обнуления амортизации.

При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость основных средств при их признании, и суммы начисленной амортизации впоследствии не изменяются. Но есть исключение: если меняется расчетная величина оценочного обязательства по будущему демонтажу и утилизации основного средства и восстановлению окружающей среды, включенная в себестоимость ОС при его признании, такое изменение меняет себестоимость основного средства.

А теперь – к главному. Можно выбрать модель с переоценкой, можно выбрать модель без переоценки, но нельзя избежать проверки стоимости основного средства на обесценение.

Компания должна проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО.

Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель – накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства. При списании основного средства все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости ОС.

Объект основных средств обесценивается, если его балансовая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом амортизации) превосходит возмещаемую стоимость. Признаки обесценения, процедуры проверки, расчета стоимости и порядок признания убытков от обесценения прописаны в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Возмещаемая стоимость является наибольшей из двух величин:

• справедливая стоимость объекта за вычетом расходов на продажу;
• ценность его использования, то есть дисконтированная прогнозная величина ожидаемых денежных потоков от использования актива до конца срока его службы.

При отражении результатов проверки на обесценение, если оно имело место, учитываются результаты положительной переоценки основного средства, если компания выбрала для данного объекта модель учета с переоценкой. (Грубо говоря, например, уменьшение стоимости ОС в результате обесценения может закрываться ранее отраженным приростом стоимости при переоценке.)

Очевидно, что механизмы переоценки и проверки обесценения отличаются друг от друга тем, что результаты переоценки могут быть как положительными, так и отрицательными. Но в любом случае они отражаются в бухгалтерском учете. А результаты проверки на обесценение основного средства отражаются в учете, только если это обесценение имеет место.

^[1] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.