На уровне ВС РФ продолжают разбираться нюансы утраты права на применение ПСНО. Обязательно ли в случае утраты пересчитывать налоги по правилам, установленным для общего режима налогообложения? Можно ли пересчитать эти налоги так, как будто налогоплательщик находился на спецрежиме? Например, на спецрежиме в виде уплаты ЕНВД именно по тому виду деятельности, на ведение которой брался неиспользованный патент?

В части замены патента на уплату ЕНВД Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 03.02.2017 № 307‑КГ16-14369 по делу № А26-8413/2015 вынесла решение в пользу налогоплательщиков. Подробности – в статье.

Утрата права на применение ПСНО – есть ли выбор режима налогообложения?

Может показаться, что данное решение не такое уж актуальное для налогоплательщиков, каким оно могло бы стать еще в 2016 году. Отчасти это так.

Напомним, что с 01.01.2017 изменились причины и последствия утраты предпринимателем права на работу «на патенте» благодаря Федеральному закону от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. Теперь в отношении патентов, выданных после этой даты, право на применение ПСНО не будет утрачено, если налог не был уплачен, перечислен не полностью или с опозданием (утратил силу пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, см. Письмо ФНС России от 06.02.2017 № СД-19-3/19@).

До этой даты, помимо названной причины утраты права на патент, в указанном пункте имелись еще две. Они продолжают действовать, то есть данное право утрачивается:

• если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;
• если в течение налогового периода налогоплательщик допустил несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ, то есть средняя численность наемных работников превысила за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Еще одно существенное изменение. Ранее при утрате права на патент налогоплательщик считался перешедшим на общий режим налогообложения. Такая формулировка была в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и официальные органы всегда, а арбитражные суды во многих случаях трактовали ее следующим образом: перейти на общий режим и, соответственно, пересчитать налоги по несостоявшемуся патентному виду деятельности надо даже в том случае, если помимо ПСНО предприниматель в отношении остальных видов деятельности применял УСНО или уплачивал ЕСХН.

Впрочем, недавно правомерность этой трактовки опроверг ВС РФ в Определении от 20.01.2017 № 301‑КГ16-16143 по делу № А38-7494/2015^[1]. Налоги надо было пересчитывать в соответствии с правилами того режима налогообложения, который был для предпринимателя основным.

С 01.01.2017 разногласия по этому поводу не могут возникнуть. Теперь в п. 6 ст. 346.45 НК РФ прямо указано, что при утрате права на патент налогоплательщик считается перешедшим на ОСНО, УСНО или спецрежим в виде уплаты ЕСХН – в зависимости от того, какой режим налогообложения он применяет.

Но ведь есть еще один режим налогообложения – в виде уплаты ЕНВД. Он, как и ПСНО, используется одновременно с ОСНО, УСНО или уплатой ЕСХН. Можно ли его применить к тому виду деятельности, для которого предполагалось использовать ПСНО, причем с начала того периода, на который был выдан патент?

Об этом в НК РФ – ни слова. Во всяком случае нет прямых норм, регулирующих данный вопрос. Однако, как оказалось, неразрешимым он не является. Это подтвердило Определение ВС РФ от 03.02.2017 № 307‑КГ16-14369 по делу № А26-8413/2015.

Нет запрета на смену ПСНО на уплату ЕНВД, но возможны штрафы

Переход на общий режим налогообложения при утрате права на применение ПСНО не исключает для налогоплательщика возможность применять систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД с даты перехода на ОСНО.

Из этого правила исходил предприниматель. Он утратил право на патент и после подал заявление о применении спецрежима в виде уплаты ЕНВД по аналогичному виду деятельности. Период применения данного спецрежима он определил задним числом, указав его начальную дату даже ранее начала того периода, на который был выдан патент. Иначе говоря, он полагал, что может уплатить по этому виду деятельности ЕНВД, а не налоги по общему режиму.

Налоговая инспекция такое заявление приняла. Здесь остановимся подробнее.

В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщик, который хочет по виду деятельности уплачивать ЕНВД, должен встать на учет в налоговые органы в качестве плательщика этого налога. Согласно п. 3 указанной статьи он должен подать заявление о применении данного спецрежима в течение пяти дней с начала его применения.

Получается, что предприниматель, подав указанное заявление задним числом, нарушил данное требование. Но инспекция, действительно, должна была его принять, поскольку НК РФ не содержит такую причину в качестве основания для отказа в принятии заявления.

Чем же рискует предприниматель, нарушивший указанный срок? Налоговики могут попробовать привлечь его к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ. Эта норма предусматривает штраф в размере 10 тыс. руб. за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет.

На это указывает ФНС в Письме от 29.03.2016 № СА-4-7/5366. Налоговики сослались на не вполне свежую, но все‑таки арбитражную практику в поддержку своей позиции: постановления ФАС СЗО от 10.04.2013 по делу № А56-32161/2012, ФАС ПО от 27.09.2011 по делу № А06-7317/2010.

В Постановлении ФАС ДВО от 21.12.2011 № Ф03-5882/2011 по делу № А24-1513/2011 указано, что назначение такого штрафа в данной ситуации тоже было признано судом правомерным, но его размер был снижен до 100 руб. в связи с наличием смягчающих обстоятельств у предпринимателя (нахождение на иждивении двух малолетних детей и тяжелое материальное положение).

В то же время есть Постановление АС УО от 23.11.2015 № Ф09-8444/15 по делу № А76-10300/2015, принятое в пользу налогоплательщика. Здесь судьи указали, что налогоплательщика нельзя привлекать за опоздание с постановкой на учет в качестве плательщика ЕНВД, если он уже стоит в инспекции на налоговом учете на основании пп. 2 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 83 НК РФ (см. также постановления ФАС ДВО от 01.02.2012 № Ф03-6996/2011 по делу № А24-2365/2011, ФАС ПО от 01.08.2014 по делу № А72-11372/2013).

Следовательно, подавая заявление о применении спецрежима в виде уплаты ЕНВД задним числом, предприниматель рискует получить штраф за опоздание. Может оказаться, что оспорить этот штраф он сможет только в суде, и то, как мы видим, с непредсказуемым финалом.

В решениях разных уровней по делу № А26-8413/2015 ничего не говорится о том, что предприниматель был подвергнут подобному наказанию. Зато сообщается, что он оштрафован за опоздание с представлением деклараций по ЕНВД за все налоговые периоды (кварталы) с даты начала применения спецрежима. Он подал эти декларации, но, естественно, с опозданием.

Согласно п. 3 ст. 346.32 НК РФ декларации по ЕНВД представляются в налоговые органы не позднее 20‑го числа первого месяца следующего налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный срок такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 тыс. руб.

Следовательно, предприниматель должен оценить, насколько целесообразно для него переходить на уплату ЕНВД задним числом, учитывая гарантированный штраф за несвоевременное представление деклараций и возможный штраф за опоздание с подачей заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД.

Предпринимателю разрешили применять «вмененку»

Понятно, что в рассматриваемом деле предприниматель пришел к выводу, что такой переход ему все‑таки выгоднее, чем заплатить тоже задним числом налоги по правилам общего режима налого­обложения. Но столкнулся еще с одним препятствием.

Налоговики не приняли декларации по ЕНВД за период, на который предприниматель брал патент. Они направили ему уведомление, в котором указали, что эти декларации предприниматель представил неправомерно, поскольку он считается применяющим ОСНО в период действия патента и должен представить декларации по НДФЛ и НДС, чего он не сделал.

В связи с этим в отношении предпринимателя было приостановлено проведение операций по его счетам в банке, что он и оспорил.

В Решении Арбитражного суда Республики Карелия от 22.01.2016 по делу № А26-8413/2015 указано: инспекция не доказала, что предприниматель не вправе применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД, в том числе в период, в который он собирался, но не смог работать на патенте. При этом, по мнению суда, в НК РФ нет запрета на применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД в случае утраты права на применение ПСНО.

Однако данное судебное решение было отменено Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2016 № 13АП-5833/2016. Отмену также поддержал АС ЗСО в Постановлении от 19.07.2016.

Эту отмену судьи аргументировали тем, что при утрате права на ПСНО Налоговый кодекс не предусматривает иного, кроме как перехода на общий режим, в подтверждение чего были приведены письма чиновников. Никакого правового значения не было придано тому факту, что статус плательщика ЕНВД предприниматель не утрачивал.

Позиция судей свелась к тому, что представлять декларации по ЕНВД за тот же налоговый период после утраты права на применение ПСНО неправомерно и противоречит действующему законодательству. Действия налогового органа в части распространения права и порядка уплаты ЕНВД на предыдущие налоговые периоды были признаны категорически противоречащими нормам законодательства о налогах и сборах.

Предпринимателю ничего не оставалось, как обратиться в ВС РФ. Как оказалось, он сделал это не зря. В его пользу высказалась Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, что позволяет и другим налогоплательщикам в сходных ситуациях рассчитывать на применение позиции, изложенной высшим судом.

Арбитры констатировали, что нарушение налогового законодательства допустила налоговая инспекция, а не предприниматель. Они указали, что именно действия налоговиков привели к тому, что предприниматель посчитал возможным применить систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД после утраты права на применение ПСНО.

Правда, судьи так и не пояснили, прав ли был предприниматель. Но они определенно заявили, что вывод суда первой инстанции о незаконности оспариваемых ненормативных актов инспекции соответствует имеющимся в деле доказательствам и основан на правильном применении норм материального права, его решение оставлено в силе. То есть в итоге ВС РФ признал возможным в данной ситуации применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД при утрате права на применение ПСНО в течение периода, когда должна была применяться ПСНО.

* * *

Итак, предпринимателю разрешили уплачивать ЕНВД за тот период, в течение которого он первоначально собирался работать на патенте. Основным для него был общий режим налогообложения, на его применении настаивали налоговики, но доказать свою правоту им не удалось.

Что делать другим предпринимателям? К сожалению, ВС РФ так и не сделал внятного вывода: можно ли все‑таки так поступать, как сделал данный предприниматель. Однако он полностью поддержал судебное решение, в котором суд предоставил такое разрешение предпринимателю, то есть согласился с этим разрешением. Очевидно, дело не только в непоследовательных действиях налоговой инспекции. Тем более возможность применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД задним числом, как выяснилось, сама по себе соответствует законодательству. Только предпринимателю стоит оценить, насколько ему это выгодно с учетом не только экономии по сравнению с налогообложением, прямо зависящим от объема доходов, но и наличия потерь в виде штрафов, пусть и с возможностью воспользоваться смягчающими обстоятельствами.

Это касается теперь и предпринимателей, для которых основной режим налогообложения не ОСНО, а УСНО или ЕСХН. В случае утраты права на ПСНО с них никто не будет требовать уплатить НДФЛ и НДС, но может оказаться, что им еще выгоднее за прошедший период быть «вмененщиками».

^[1] Об этом рассказано в статье «Утрата права на патент – лучше поздно, чем никогда», № 2, 2017, стр. 51.