Алгоритм действий при переходе организации с УСН на общий режим налогообложения

Добровольно перейти с УСН на ОСН организация может только с начала нового календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Для этого надо не позднее 15 января года, с которого организация собирается начать применять ОСН, подать в ИФНС уведомление об отказе от применения УСН (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Организация утратит право на УСН с начала того квартала, в котором произошло хотя бы одно из следующих событий:

• организация не выполнила хотя бы одно из условий, которые должны соблюдаться упрощенцами (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 01.12.2015 N 03-11-06/2/70012);

• организация, применяющая УСН с объектом "доходы", заключила договор простого товарищества (совместной деятельности) или договор доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, Письма ФНС от 15.02.2016 N СД-4-3/2420@, Минфина от 30.05.2012 N 03-11-06/2/73).

После утраты права на УСН организация считается перешедшей на ОСН.

Какие документы и когда надо подать в ИФНС при утрате права на УСН

После утраты права на применение УСН в ИФНС надо представить:

1. сообщение об утрате права на применение УСН - не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 5 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 14.07.2015 N 03-11-09/40378);

2. декларацию по УСН - не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 3 ст. 346.23 НК РФ, Письмо Минфина от 14.07.2015 N 03-11-09/40378).

Начиная с первого месяца квартала, в котором организация утратила право на УСН, она применяет ОСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Первую отчетность по ОСН надо подать в ИФНС в следующие сроки:

1. декларацию по НДС в электронной форме за квартал, в котором утрачено право на УСН, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ);

2. декларацию по налогу на прибыль:

• если право на УСН утрачено в I, II или III квартале - не позднее 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом, - декларацию за I квартал, полугодие или 9 месяцев календарного года соответственно (п. 3 ст. 289 НК РФ);

• если право на УСН утрачено в IV квартале - не позднее 28 марта следующего года - декларацию за год (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Кроме того, при наличии ОС, которые облагаются налогом на имущество исходя из балансовой стоимости, надо подать в ИФНС декларацию по налогу на имущество (расчет авансового платежа). К таким ОС относятся (п. 1, пп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ, Письма Минфина от 06.07.2016 N 03-05-05-01/39563, от 27.05.2016 N 03-05-05-01/30592):

1) объекты движимого имущества, которые приняты к учету в качестве ОС до 01.01.2013 и относятся в соответствии с Классификацией ОС к амортизационным группам с третьей по десятую;

2) объекты движимого имущества, которые приняты к учету в качестве ОС начиная с 01.01.2013 и отвечают двум условиям:

• относятся в соответствии с Классификацией ОС к амортизационным группам с третьей по десятую;

• получены в результате реорганизации или ликвидации организации, а также от взаимозависимого лица;

3) объекты недвижимого имущества, не облагаемые налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.

Впервые после утраты права на УСН декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество надо подать:

• если право на УСН утрачено в I, II или III квартале и законом вашего субъекта РФ установлены отчетные периоды по налогу на имущество - не позднее 30-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН, - расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот квартал (п. п. 2, 3 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ);

• если право на УСН утрачено в IV квартале или законом вашего субъекта РФ не установлены отчетные периоды по налогу на имущество - не позднее 30 марта следующего года - декларацию по налогу на имущество (п. п. 1, 3 ст. 379, п. 3 ст. 386 НК РФ).

Учет выручки при переходе с УСН на ОСН

Если аванс получен на УСН, а товар отгружен на ОСН, то сумма аванса учитывается в доходах при исчислении налога по УСН.

Выручка от продажи товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых на УСН был получен аванс, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Если товары (работы, услуги) были отгружены на УСН, а оплата за них до перехода на ОСН не поступила, то выручку от их продажи надо учесть для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ):

• если организация перешла на ОСН добровольно - на 1 января года, с которого вы применяете ОСН;

• если организация перешла на ОСН в связи с утратой права на УСН - на 1-е число первого месяца квартала, с которого организация утратила право на УСН.

Оплата, поступившая за отгруженные на УСН товары (работы, услуги), для целей налогообложения отдельно не учитывается.

Если оплата за отгруженные на УСН товары (работы, услуги) так и не будет получена, эту дебиторскую задолженность при ОСН можно учесть во внереализационных расходах.

Пример

Организация, применявшая в 2016 г. УСНО, с 1 января 2017 г. переходит на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

В декабре 2016 г. она отгрузила покупателю продукцию на сумму 500 000 руб. Оплата продукции, согласно договору, должна состояться в апреле 2017 г.

В ноябре 2016 г. ей оказаны услуги производственного характера на сумму 200 000 руб. Согласно договору оплата услуг произведена в феврале 2017 г.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль выручка в размере 500 000 руб. будет признана доходом января 2017 г.

Расходы в виде оплаты услуг в сумме 200 000 руб. будут признаны расходами января 2017 г.

Учет расходов при переходе с УСН на ОСН

Рассмотрим особенности в учете расходов в переходный период.

Расходы на приобретение товаров

Находясь на "упрощенке", налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в которых говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В пп. 2 данной нормы также уточнено: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСНО отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий: они должны быть реализованы и оплачены поставщику.

При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары, или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСНО, но на момент перехода на ОСНО эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась.

Рассмотрим на примерах, какие могут встречаться ситуации с учетом того, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов.

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся неоплаченные товары.

Оплата товаров поставщику была осуществлена 25 января 2017 г.

Товары были реализованы 5 апреля 2017 г.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации вне зависимости от момента оплаты.

Поэтому стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику.

Товары оплачены поставщику в период применения УСНО.

Товары реализованы покупателю 10 апреля 2017 г.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Поэтому стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары.

Товары были оплачены поставщику в период применения УСНО.

Товары были реализованы покупателю 10 апреля 2017 г.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

В ноябре 2016 г. в период применения УСНО организация приобрела и реализовала товары. Товары не были оплачены поставщику.

С 1 января 2017 г. организация перешла на ОСНО.

Оплата товаров поставщику была осуществлена в апреле 2017 г.

В этом случае, стоимость товаров будет учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО, то есть в январе 2017 г.

Расходы на приобретение сырья и материалов

При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСНО, при которой порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий.

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство.

Кроме этого, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым - могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Если на момент перехода с "упрощенки" на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве, учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСНО).

Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСНО зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться.

Итак, на момент перехода с "упрощенки" на ОСНО на практике возможны следующие ситуации:

Ситуация 1.

На момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам.

Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример

 В 2016 г. организация находилась на УСНО. С 1 января 2017 г. она решила перейти на ОСНО.

Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. расходы на материалы, приобретенные для хозяйственных нужд, относятся к косвенным.

На 1 января 2017 г. на балансе организации числятся такие материалы. Их отпуск со склада для хозяйственных нужд осуществлен в феврале 2017 г. Оплата поставщику данных материалов произведена в апреле 2017 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в феврале 2017 г.

Ситуация 2.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции.

Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными.

В этой ситуации расходы на покупку материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСНО.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В декабре 2016 г. она приобрела и передала для хозяйственных нужд материалы.

С января 2017 г. организация перешла на ОСНО.

Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость материалов, приобретенных для хозяйственных нужд, относится к косвенным расходам.

Плата за материалы перечислена поставщику в апреле 2017 г.

Стоимость материалов должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО - в январе 2017 г.

Ситуация 3.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции.

В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой были задействованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в декабре 2016 г.

С 1 января 2017 г. организация перешла на ОСНО. Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость указанных материалов относится к прямым расходам.

Оплата материалов в соответствии с договором произведена в феврале 2017 г.

Стоимость материалов должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО - в январе 2017 г.

Ситуация 4.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции.

Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой (выполнении, оказании которых) были задействованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в апреле 2017 г.

С 1 января 2017 г. организация перешла на ОСНО. Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость указанных материалов относится к прямым расходам.

Оплата материалов в соответствии с договором произведена в феврале 2017 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов по мере реализации продукции - в апреле 2017 г.

Страховые взносы и заработная плата

Расходы, понесенные налогоплательщиком при применении УСН (приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), но которые не были оплачены или частично оплачены до даты перехода на ОСНО, включаются в состав расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, заработная плата и страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСН,  признаются расходами в том месяце, в котором был осуществлен переход (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК).

С учетом вышеизложенного, представим порядок учета расходов в переходный период в виде Таблицы:

Учет НДС при переходе с УСН на ОСН

Учет "входного" НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим возникают вопросы, связанные с учетом НДС.

Входной НДС по товарам (работам, услугам)

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). О том, как быть с "входным" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСН, при переходе на общий режим, говорится в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этой норме организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.

На основании этого Минфин России в Письме от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709 разъяснил, что при переходе организации с УСН на общий режим налогообложения право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, возникает у организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий (см. также Письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 15.03.2011 N 03-07-11/53, от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

В Письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, кроме того, уточняется, что суммы такого НДС принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования товаров для операций, подлежащих налогообложению по НДС.

Итак, рассматривая нормы п. 6 ст. 346.25 и ст. 171 НК РФ в совокупности и учитывая приведенные разъяснения Минфина и ФНС России, можно сделать следующий вывод: при переходе с УСН на общий режим принятие к вычету "входного" НДС возможно в отношении товаров (работ, услуг), которые не были использованы при УСН, будут использованы в рамках общего режима налогообложения при осуществлении операций, облагаемых НДС, и "входной" НДС по которым не был учтен в составе расходов при УСН.

Обращаем внимание, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о вычете "входного" НДС, который не был учтен в составе расходов.

При этом, что налогоплательщики, применявшие УСН с объектом "доходы" и, соответственно, в принципе не учитывавшие расходы, права на вычет не имеют (см.  Определение КС РФ от 22.01.2014 N 62-О; Приложение к Письму ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@)).

Таким образом, Конституционный Суд подтвердил, что на налогоплательщиков, применявших УСН с объектом налогообложения "доходы", п. 6 ст. 346.25 НК РФ не распространяется.

Вывод о невозможности применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом "доходы", содержится также в Постановлениях АС Московского округа от 07.12.2015 по делу N А40-34324/15, АС Центрального округа от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015, АС Поволжского округа от 11.06.2015 N Ф06-24102/2015, АС Северо-Западного округа от 26.12.2014 по делу N А26-9034/2013, ФАС Поволжского округа от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013.

НДС по основным средствам, введенным в эксплуатацию при УСН

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ "входной" НДС подлежит вычету при переходе на общий режим налогообложения, если он не был учтен в составе расходов при УСН.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Статьями 171 и 172 НК РФ порядок применения вычетов НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, не предусмотрен.

Исходя из этого Минфин России в Письмах от 27.06.2013 N 03-11-11/24460 и от 05.03.2013 N 03-07-11/6648 и ФНС России в Письме от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ пришли к выводу, что НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Вычет налога, восстановленного при переходе на УСН

При переходе на УСН налогоплательщики обязаны восстанавливать "входной" НДС, в частности по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, как этого требует п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ.

В связи с этим при возврате на общий режим налогообложения возникает вопрос о принятии к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, ранее восстановленного налогоплательщиком при переходе на УСН.

Минфин России в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/23 напомнил, что восстановленные при переходе на УСН суммы "входного" НДС в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включались, а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ.

Поэтому при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

В Письмах от 26.03.2012 N 03-07-11/84 и от 27.01.2010 N 03-07-14/03 также отмечается, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, организация с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна придерживаться следующего порядка учета НДС:

1. Организация, перешедшая с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 29.04.2016 N 03-07-11/25412):

1) начислять НДС со следующих сумм (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по ставке 10% или 18%;

• авансов, полученных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Исчисленный налог впоследствии можно будет принять к вычету;

2) оформлять счета-фактуры на отгруженные товары (работы, услуги) и полученные авансы (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Это надо делать и тогда, когда цена товаров (работ, услуг) была определена договором без НДС (в том числе если предоплата за эти товары (работы, услуги) была получена в период применения УСН).

При этом в товарной накладной (акте о выполнении работ или оказании услуг) надо указывать стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Если покупатель не согласится внести в договор изменения, увеличив цену на НДС или выделив НДС из цены по расчетной ставке, то налог придется уплатить за счет собственных средств.

2. К вычету организация, применявшая УСН с объектом "доходы минус расходы", может принять следующие суммы НДС, указанные в счетах-фактурах поставщиков (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, Письма ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@, Минфина от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983):

• по сырью, материалам и инструментам, приобретенным, но не отпущенным в производство (эксплуатацию) и не оплаченным в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;

• по товарам, приобретенным и проданным, но не оплаченным поставщикам в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;

• по товарам, приобретенным, но не проданным в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;

• по товарам (работам, услугам), оплаченным в период применения УСН, но полученным после перехода на ОСН, - после принятия товаров (работ, услуг) к учету;

• по строительным работам, принятым в период применения УСН, и товарам, приобретенным в период применения УСН для строительства ОС, если построенный объект введен в эксплуатацию после перехода на ОСН, - в первом квартале работы на ОСН (Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 N 03-07-15/40631).

Учет стоимости ОС, не учтенной в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН

Актив приобретен (создан) до перехода на УСН

Правила определения остаточной стоимости ОС при переходе с УСН на общий режим установлены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В нем описана ситуация, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на традиционный режим.

При этом она имеет ОС, по которым расходы на приобретение,  на сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение произведены в период применения ОСНО до перехода на УСНО.

Если указанные затраты не полностью учтены в расходах за период нахождения на "упрощенке" в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то на дату перехода с ОСНО на УСН в налоговом учете остаточная стоимость ОС и НМА исчисляется следующим образом: их остаточная стоимость, определенная на дату перехода на УСН, уменьшается на сумму расходов, рассчитываемую за период применения УСН по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16.

В пп. 3 данной нормы закреплено, что в отношении приобретенных (созданных) ОС и НМА до перехода на УСНО стоимость этих активов включается в расходы в зависимости от срока полезного использования в следующем порядке:

• до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО;

• от трех до 15 лет включительно - в течение первого календарного года использования УСН 50% стоимости, второго календарного года 30% стоимости, третьего календарного года 20% стоимости;

• свыше 15 лет - в течение первых десяти лет применения УСН.

При этом в течение налогового периода расходы учитываются за отчетные периоды равными долями.

Пример

Организация до 1 января 2015 г. находилась на общей системе налогообложения, затем перешла на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", которую использовала в течение двух лет (с 01.01.2015 по 31.12.2016).

По состоянию на 01.01.2015 на балансе организации числился объект ОС, остаточная стоимость которого составляла 120 000 руб. Срок полезного использования - семь лет.

На основании пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ по данному объекту ОС в расходы были включены:

- в 2015 г. - 60 000 руб. (50% стоимости);

- в 2016 г. - 36 000 руб. (30% стоимости).

С 1 января 2017 г. организация перешла на общий режим налогообложения.

На дату перехода на ОСНО в налоговом учете будет отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 24 000 руб. (120 000 - 60 000 - 36 000).

Актив приобретен (создан) в период применения УСНО

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость ОС (НМА), приобретенных или созданных в период нахождения на "упрощенке", полностью погашается с момента ввода этих активов в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды.

Например, если ОС введено в эксплуатацию в I квартале, его стоимость списывается в расходы в течение четырех кварталов по 1/4 ежеквартально. Соответственно:

• если во II квартале - в течение трех кварталов по 1/3 ежеквартально;

• если в III квартале - в течение двух кварталов по 1/2 ежеквартально;

• если в IV квартале - единовременно.

Таким образом, при переходе на ОСНО в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется.

Такой порядок относится к добровольному переходу с начала налогового периода.

А как поступить, если переход на ОСНО вынужденный и происходит в течение налогового периода, а стоимость приобретенных в этот период активов погашена не полностью?

Например, организация в 2016 г. находится на УСНО. Она оплатила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 120 000 руб. в марте 2016 г.

Расходы на приобретение объекта ОС учитываются после ввода его в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае организация по состоянию на 31.03.2016, 30.06.2016 включит в состав расходов суммы, равные 30 000 руб. (120 000 руб. / 4).

При этом в июле 2016 г. доходы организации превысили установленный лимит  и она утратила право на применение УСНО.

В этом случае согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ организация будет считаться утратившей право на использование УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Здесь возникают вопросы:

• Что делать с недосписанной суммой затрат на приобретение ОС?

• Вправе ли организация включить недосписанную сумму затрат на приобретение ОС в расходы, учитываемые при применении УСНО, за налоговый период - полугодие 2016 г. (то есть в состав расходов по состоянию на 31.03.2016 будут включены 30 000 руб., на 30.06.2016 - 90 000 руб.)?

В Письме МФ РФ от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34 финансовое ведомство разъяснило: если организация переходит с УСНО на общий режим и имеет ОС, расходы на приобретение которых полностью не учтены на дату перехода на ОСНО, остаточную стоимость таких ОС нужно определять путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму расходов, учтенных при УСНО.

Таким образом, первоначальная стоимость ОС для целей исчисления налога на прибыль составит 60 000 руб. (120 000 - 30 000 - 30 000).

Отметим, что организации - "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" при переходе на общий налоговый режим не определяют остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период применения "упрощенки".

Это следует из Письма Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/1/4.

Таким образом, учет стоимости ОС, не учтенной в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН должен осуществляться в следующем порядке:

1. Если до применения УСН организация применяла ОСН, то после возврата на ОСН в налоговых расходах можно амортизировать стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН, не учтенную в расходах при УСН.

Амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС, определенную на дату перехода на ОСН, по формуле (независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН) (п. 3 ст. 346.25 НК РФ):

Остаточная стоимость ОС, приобретенных на ОСН, на дату возврата с УСН на ОСН = Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета на дату перехода на УСН - Стоимость ОС, которая должна быть учтена в расходах при УСН с объектом «Доходы минус расходы»;

После возврата с УСН на ОСН амортизация по ОС начисляется ежемесячно в той же сумме, в которой начислялась до перехода на УСН.

2. Если организация утратила право на применение УСН со II, III или IV квартала, а в предыдущих кварталах этого года были приобретены ОС, стоимость которых не   была учтена в расходах:

• если применялся объект налогообложения "доходы" - учесть в налоговых расходах при ОСН нельзя (Письмо Минфина от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633);

• если применялся объект налогообложения "доходы минус расходы" - можно учесть в налоговых расходах при ОСН путем начисления амортизации. Амортизация начисляется по общим правилам, но не на первоначальную стоимость, а на остаточную стоимость ОС, определяемую по формуле (Письмо Минфина от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34):

Остаточная стоимость ОС на дату перехода с УСН на ОСН = Первоначальная стоимость ОС - Стоимость ОС,  учтенная в расходах при УСН;