Рассмотрим ситуацию на основе примера. Аптечная организация, применяющая в отношении розничной торговли лекарственными препаратами систему налогообложения в виде ЕНВД, вынуждена была обратиться в суд. Причиной этому послужило решение налогового органа о признании обязанности по уплате «вмененного» налога неисполненной вследствие отзыва у банка, в котором у налогоплательщика открыт расчетный счет, лицензии на осуществление банковских операций (постановление АС ВСО от 11.04.2017 № Ф02-1117/2017 по делу № А19-11489/2016).

Каков исход у упомянутого судебного разбирательства? Что нужно взять на вооружение аптекам, чтобы не стать заложниками подобной ситуации?

Суть спора

Аптечной организацией представлена в ИФНС декларация по ЕНВД. Во исполнение обязанности по уплате налога аптека направила в обслуживающий ее банк платежное поручение, которым поручила банку за счет средств, находящихся на его счете, перечислить указанную сумму в счет уплаты «вмененного» налога.

Однако платежное поручение осталось неисполненным по причине отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций. Инспекция признала обязанность аптеки по уплате в бюджет ЕНВД неисполненной, в результате чего налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Выводы судов

Арбитры всех инстанций пришли к выводу: платежное поручение, направленное в банк, нельзя принять в качестве доказательства, свидетельствующего об исполнении обязанности по уплате единого «вмененного» налога.

Суды при вынесении данного решения сослались на Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24 П, из которого следует: конституционная обязанность каждого хозяйствующего субъекта по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

В рассматриваемом случае данного изъятия денежных средств (посредством списания с расчетного счета) у аптечной организации в счет уплаты ЕНВД не произошло. При изложенных обстоятельствах суды вынесли решение о ненадлежащем исполнении аптечной организацией обязанности по уплате ЕНВД за соответствующий налоговый период.

Что предписывают нормы Налогового кодекса?

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством. В силу п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств с его счета в банке.

При этом на данном счете должен быть достаточный денежный остаток на день платежа. Пунктом 4 названной статьи установлен перечень случаев, при которых обязанность по уплате налога не признается исполненной. Отзыв у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций в нем не значится.

Как рассуждают налоговики?

ФНС в письме от 22.05.2014 № СА-4-7/9954 отметила, что сам по себе факт отзыва лицензии у банка не является основанием для вывода о недобросовестности действий налогоплательщика и не свидетельствует о неисполнении обязанности по уплате налогов.

В случае исполнения данной обязанности соответствующие суммы не могут рассматриваться как недоимка, в связи с чем повторное взыскание с налогоплательщика налогов является неправомерным. Однако ведомство пояснило, ссылаясь при этом на Определение КС РФ от 25.07.2011 № 138 О: положения ст. 45 НК РФ касаются лишь добросовестных налогоплательщиков. А вот кого считать таковыми, ФНС не пояснила.

Чиновники лишь констатировали: вопрос, касающийся правомерности действий налоговых органов по отказу в признании обязанности по уплате налога исполненной, неоднократно являлся предметом исследования в судах. Арбитражные суды признают обязанность по уплате налога неисполненной только при наличии доказательств недобросовестности налогоплательщика при направлении платежных поручений в банк. Так ли в реальности обстоят дела?

На чем акцентируют внимание арбитры?

В судебной практике нет однозначной позиции по рассматриваемому вопросу. Решение арбитров в пользу налоговиков (как и произошло в деле № А19-11489/2016) – нередкий случай. Признавая победу налогового органа, суды указывают: организация при проявлении должной степени осмотрительности и заботливости, как клиент банка, должна быть осведомлена о проблемах обслуживающего его кредитного учреждения, тем самым обеспечивается возможность своевременно выбрать другой банк для исполнения своей налоговой обязанности (как вариант – с учетом наличия у нее открытых счетов в других банках) (см. Постановление АС МО от 02.02.2017 № Ф05-22038/2016 по делу № А40-91113/2016).

По мнению арбитров, в помощь налогоплательщику в данном случае – публикации в СМИ и Интернете о нестабильном положении банка, раскрытие кредитным учреждением информации о своей деятельности путем размещения бухгалтерской отчетности (ст. 8 Федерального закона от 02.12.1990 № 395 1 «О банках и банковской деятельности» на официальном сайте ЦБ РФ (www.cbr.ru), что позволило бы в полной мере оценить негативную динамику финансового положения банка.

В итоге, признавая налоговую обязанность организации неисполненной, суды руководствуются правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11: положения ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика, и наличия его добросовестности при выполнении налоговой обязанности.

Среди признаков недобросовестности судами называются:

– уплата налогов ранее установленного срока и в суммах, превышающих начисленные по декларациям;

– разовое использование расчетного счета в банке с отозванной лицензией, когда в реальности для осуществления каких либо расчетов с контрагентами или иными лицами использовался счет, открытый в другом банке.

Изложенные обстоятельства дают основание судам сделать вывод: налогоплательщик сознавал неплатежеспособность банка при предъявлении платежных поручений и при этом использовал сложившуюся ситуацию с целью уменьшения остатка на счете за счет бюджетных платежей, досрочной уплаты налоговых платежей, заведомо зная, что в соответствующий бюджет они не поступят (см. также постановления АС ДВО от 25.02.2016 № Ф03-382/2016 по делу № А51-24166/2014, АС МО от 27.05.2016 № Ф05-6783/2016 по делу № А40-152025/2015).

Однако есть судебные акты с противоположными выводами. В деле, рассмотренном АС МО в Постановлении от 26.01.2017 № Ф05-21555/2016 по делу № А40-33295/2016, фигурирует, кстати, тот же банк, что и в деле № А19-11489/2016, отзыв лицензии у которого не позволил аптечной организации исполнить обязанность по уплате ЕНВД. Вот только арбитры в данном случае оказались на стороне налогоплательщика.

Что этому способствовало? Суды исходили из того, что факт исполнения обществом обязательств по уплате налогов в бюджет установлен. Причем инспекцией не представлено доказательств его недобросовестности, а также доказательств того, что на момент предъявления в банк платежных поручений налогоплательщику было известно о каких либо проблемах кредитного учреждения. Арбитры подчеркнули: в силу ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка.

Организация же не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Таким образом, при наличии у плательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным, обязанность по уплате соответствующего налога может быть признана исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджет (Постановление АС ПО от 14.09.2015 № Ф06-26384/2015 по делу № А55-28371/2014).

______________________________________

Оказавшись в ситуации, аналогичной рассмотренной в статье, аптечная организация не может заранее спрогнозировать исход судебного разбирательства. Причина этому – отсутствие единой выработанной позиции по вопросу квалификации действий налогоплательщика, осуществляющего налоговые платежи через обслуживающий его банк, в котором отозвана лицензия. Контролирующие органы также не дают в последнее время соответствующих разъяснений, полагая, видимо, что высказанная ими в письме № СА-4-7/9954 позиция правомерна и пересмотру не подлежит.

В данной ситуации следует уяснить, что выводы арбитров в большинстве своем зависят от обстоятельств конкретного дела. Однако полагаться на случай не рекомендуем. Ситуация, сложившаяся на сегодняшний день в банковском секторе, да и в целом в российской экономике, заставляет быть более бдительными по отношению к судьбе обслуживающих вас кредитных организаций с целью ограждения себя от негативных ее проявлений.