Как использовать векселя в налоговом планировании? Ответы на вопросы

Итак, вексель - странная субстанция. С одной стороны - ценная бумага (п. 2 ст. 142 ГК РФ), с другой - долговое обязательство (ст. 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341). Но, с другой стороны, именно эта двойственная природа делает вексель незаменимым инструментом при разработке эффективных и главное, законных налоговых...ну, скажем, идей.

Допустим, у нас имеется группа компаний (явно или неявно аффилированных). И вот проблема: как заводить деньги на эти компании? В принципе, ничего необычного, вполне тривиальная проблема большинства мелких и средних бизнесменов и бизнесвуменш. Ну вот здесь и есть смысл вспомнить о векселях. Поскольку тут прячется еще один приятный бонус - экономия на налогах.
Рассказываю, в чем эта самая экономия состоит.

Например, для сравнения, возьмем займы. Если финансировать дружественную или взаимозависимую компанию с их помощью (чем очень многие и грешат, поскольку другого варианта не видят), то налоговая выгода у заимодавца и заемщика увеличивается, как правило, за счет разницы в их налоговых ставках. Заемщик, применяющий ОСН, учитывает начисленные проценты в расходах по налогу на прибыль, уменьшая, тем самым, налоговую базу, облагаемую по ставке 20%.

А заимодавец, применяя УСН, облагает полученные в виде причитающихся процентов доходы по ставке 6% или 15%, но после того, как откорректирует их на величину произведенных расходов.

Ну, а что же вексель? А вексель способен значительно усилить этот налоговый эффект. Итак выдаем заем векселем со сроком обращения на год и указываем в нем срок платежа - "по предъявлении". Это позволит вам профинансировать дружественную или аффилированную компанию сроком на 4 года. При этом весь дисконт учитывается в течение первого года (см. схему), об этом говорится в правилах, регулирующих обращение векселей.

Ведь я не зря говорила про вексель со сроком платежа "по предъявлении"! Такой вексель подлежит оплате в течение года от даты составления, если векселедатель не установил иной срок (ст. 34 Положения о переводном и простом векселе). В соответствии с положениями п. 3 ст. 43 НК РФ дисконт по векселю в целях налогообложения признается процентом. 

Эти правила означают, что компания - векселедержатель (заемщик) учитывает расходы в виде дисконта по векселю со сроком погашения «по предъявлении» в течение 365 (366) календарных дней. Если компания - векселедатель установит иной срок обращения векселя, то будет переносить на расходы дисконт в течение этого периода (об этом можно посмотреть Письма Минфина России от 25.03.2011 № №03-03-06/1/175, от 17.02.2011 № 03-03-06/2/35, от 30.03.2007 № 03-03-06/2/56). 

Идем далее. Расходы по процентам относятся, как известно, к внереализационным, подлежащим отражению в налоговом учете на конец каждого месяца. Компания определяет величину расхода, исходя из размера дисконта и отношения количества календарных дней в месяце, приходящихся на обращение векселя, к общему сроку обращения (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

В течение года, на который выпущен вексель, заимодавец не предъявляет его к платежу. При этом, такое поведение заимодавца не лишает компанию прав по векселю в отношении векселедателя. Она может предъявить требования в течение всего срока вексельной давности, который составляет 3 года со дня срока платежа (ст. 53, 70 Положения о переводном и простом векселе, п. 18, 21, 22 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»). Последующие 3 года вексельной давности компания расходы не признает. Однако, при этом векселедержатель - УСНщик до момента получения денежных средств доход в виде дисконта не признает (поскольку работает по кассовому методу - п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Начнем с плюсов. 

Вексельная схема очень эластична - ее можно изменить в любой момент. Например, если нужно вернуть деньги заимодавцу, то сделать это можно двумя способами: предъявить вексель к платежу и получить исполнение. В случае, если эта операция будет проведена в течение срока обращения ценной бумаги, то сумма недосписанного в расходы дисконта может признана векселедателем единовременно. 

Второй способ заключается в том, что заимодавец до истечения срока обращения векселя передает его индоссаменту, либо использует в расчетах, либо продает. Такой способ позволит перепаспределить финансирование в группе компаний, совершенно не затрагивая векселедателя.

А теперь перейдем к рискам. 

Если говорить о мерах предосторожности, то они аналогичны тем, которые применяются и в других схемах налоговой оптимизации. Например, не следует допускать, чтобы сделки между векселедателем и векселедержателем могли быть признаны контролируемыми (ст. 105.14 НК РФ). В таком случае размер процентов для целей налогового учета будет нормироваться по правилам трансфертного ценообразования (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). 

Следует помнить о том, что налоговики могут проверить размер процентов и по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами (Определения ВС РФ от 22.07.2016 №305-КГ16-4920, от 11.04.2016 №308-КГ15-16651). Поэтому понятно, что явной взаимозависимости стоит избегать. Особенно, учитывая, что один из участников схемы - спецрежимник. Здесь имеется риск, что налоговики заподозрят участников схемы в получении необоснованной налоговой выгоды. 

Нужно быть готовыми и к тому, что размер процентов придется все-таки обосновывать. В такой ситуации можно сослаться на приведенные разъяснения Минфина России о периоде, к которому относится дисконт (Письма от 25.03.2011 №03-03-06/1/175, от 17.02.2011 №03-03-06/2/35, от 30.03.2007 № 03-03-06/2/56). 

Условия по векселю можно признать рыночными, если сумма дисконта соответствует сумме процентов, которую векселедатель уплатил бы при получении займа. Эти же условия нужно иметь в виду при внедрении схемы. 

Кроме того, компании-векселедержателю (находящейся на УСН) лучше заблаговременно подумать о причине, по которой он не предъявил вексель к платежу вовремя. Например, если после получения векселя сменятся директор, главный бухгалтер, то новый работник может не знать о займе. Найденный спустя пару лет вексель компания и предъявит к платежу.

А все гениальное, просто!

Бланк векселя (красивый, изготовленный типографским способом), вы можете купить в банке или в отделении Казначейства в вашем регионе. А не хотите, тогда еще проще! Бланк векселя можно напечатать сами на бумаге формата А4. 

Требования, предъявляемые к векселям, определены Законом от 11.03.1997 №48-ФЗ, в соответствии с которым вексель должен быть составлен только на бумаге и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Положением, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341. 

Бланки векселей единого образца, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 №1094, носят рекомендательный характер (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 25.07.1997 №18). Само Постановление №1094 не устанавливает специальных требований к форме вексельного обязательства. Обязательные реквизиты векселя приведены в Положении, утвержденном постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341. 

Таким образом, организация вправе, но не обязана использовать в расчетах бланки векселей единого образца. Если собственный вексель организации удовлетворяет требованиям Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341, его также можно использовать в вексельной сделке (даже если по форме он отличается от бланка векселя единого образца). 

Для того, чтобы выпустить собственный вексель в произвольной форме, в документе необходимо указать следующие обязательные реквизиты: 

• наименование «вексель», включенное в сам текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное обещание (простой вексель) или предложение (переводной вексель) уплатить определенную сумму (вексельный приказ);
• наименование плательщика (только в переводном векселе);
• срок платежа (например, по предъявлении, во столько-то времени от предъявления или составления, на определенный день);
• место, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
• дата и место составления векселя;
• наименование организации (векселедателя), выписывающей вексель, должность, фамилия, имя, отчество лица, которое подписывает вексель, и его подпись.

Такой порядок предусмотрен статьями 1 и 75 Положения, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341. 
К указанному перечню следует применять следующие оговорки: 

• вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;
• при отсутствии любого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика;
• вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Такой порядок предусмотрен статьями 2 и 76 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341. 

С учетом указанных оговорок ряд реквизитов векселя условно можно считать необязательным (к ним относятся срок платежа, место, в котором должен быть совершен платеж, и место составления векселя). Формальность векселя проявляется в том, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает вексель юридической силы. Таким образом, отсутствие в документе любого из обязательных вексельных реквизитов лишает его силы векселя. Это следует из положения статей 2 и 76 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341. 

Вместе с тем, отсутствие у документа вексельной силы не препятствует рассмотрению его в качестве долгового документа иной правовой природы, например долговой расписки (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.04.1996 №6385/95). 

В векселе, который оплачивается по предъявлении или спустя определенное время после предъявления, векселедатель может установить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. При отсутствии такого указания условие считается ненаписанным, то есть проценты не начисляются. Об этом сказано в статьях 5 и 77 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341. 

Вексель, составленный самостоятельно, можно: 

• заполнить рукописно или напечатать;
• оформить типографским способом, заказав изготовление собственного бланка в типографии.

Об этом сказано в статье 4 Закона от 11.03.1997 №48-ФЗ, приказе Минфина РФ от 07.02.2003 №14н. 

Совет: если есть необходимость защитить вексель от подделки, лучше использовать типографский способ его воспроизведения. Поскольку в этом случае вексель будет изготовлен в соответствии с техническими требованиями и условиями изготовления защищенной полиграфической продукции (Приказ Минфина РФ от 07.02.2003 №14н).