Основные средства: как правильно определять амортизационные группы в 2017 году

Новое в законодательстве

С начала текущего года постановление Правительства Россий­ской Федерации от 1.01.02 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» действует в редакции постановления Правительства РФ от 7.07.16 г. № 640 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1» (далее — Постановление № 1 и Постановление № 640 соответственно). В целом применение такой обновленной Классификации не вызвало больших трудностей, в том числе благодаря разъяснениям Минфина России. Однако есть не вполне ясный вопрос, по которому такие разъяснения отсутствуют.

Спорный вопрос определения амортизационных групп

Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Тем не менее у нового собственника может возникнуть нечастая, но все же встречающаяся ситуация, когда амортизационная группа приобретенного в 2017 г. основного средства, бывшего в употреблении, которая была определена в соответствии с Постановлением № 640, отличается от амортизационной группы, правильно установленной предыдущим собственником на основании Постановления № 1, которое действовало в момент ввода им указанного основного средства в эксплуатацию, — в какую из названных двух амортизационных групп включить приобретенное основное средство, бывшее в употреблении?

Согласно п. 2 Постановления № 640 оно вступило в силу с 1 января 2017 г., и с учетом нормы п. 1 ст. 258 это означает, что данное постановление касается основных средств, вводимых в эксплуатацию в 2017 г. При этом ни в обоих постановлениях, ни в разъяснениях Минфина России о порядке их применения (письма от 14.11.16 г. № 03-03-06/1/66701, от 8.11.16 г. № 03-03-РЗ/65124, от 6.10.16 г. № 03-05-05-01/58129) не указаны какие-либо особенности в отношении основных средств, приобретаемых и вводимых в эксплуатацию в качестве бывших в употреб­лении. Следовательно, в общем случае на такие основные средства, вводимые в эксплуатацию в 2017 г., должны бы в полной мере распространяться положения Постановления № 640.

Иными словами, при введении в 2017 г. в эксплуатацию любых основных средств, в том числе (в общем случае) и бывших в употреблении, для целей установления срока полезного использования основного средства амортизационная группа должна определяться в соответствии с Постановлением № 640.

В то же время положение п. 12 ст. 258 НК РФ, согласно которому приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника, является специальной нормой в случае, когда в эксплуатацию вводятся бывшие в употреблении основные средства, и, следовательно, приоритетной по отношению к общему порядку определения амортизационной группы основных средств, вводимых в эксплуатацию в 2017 г. Соответственно при возникновении у нового собственника ситуации, о которой идет речь, приоритет должен быть отдан сведениям предыдущего собственника о правомерно определенной им амортизационной группе (о приоритете специальных норм перед общими см., в частности, документы Конституционного суда РФ: Определения от 19.07.16 г. № 1691-О, от 17.02.15 г. № 262-О, постановления от 14.05.15 г. № 9-П, от 19.11.12 г. № 27-П и др.).

В качестве косвенных подтверждений указанного вывода можно привести следующие аргументы.

Аргументы в пользу приоритета амортизационной группы, определенной предыдущим собственником

Первый аргумент. Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ при определении срока полезного использования основных средств, бывших в употреблении, можно учесть срок эксплуатации их предыдущими собственниками. Рассмотрение норм пп. 7 и 12 ст. 258 НК РФ в их совокупности дает основание считать, что в НК РФ преимущественным подходом к данным основным средствам является признание их как имеющих единый жизненный цикл, не прерывающийся со сменой собственника, т. е. как единожды введенных в эксплуатацию первым собственником.

Поэтому смена собственников и последующие вводы ими приобретенных основных средств в эксплуатацию не должны в основном менять «налоговые» параметры этих основных средств, определенные при первоначальном (первым собственником) принятии их к учету, в том числе амортизационную группу.

Особенно верно это будет в ситуации, когда согласно учетной политике налогоплательщика срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, определяется как установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). 

Второй аргумент. Как было отмечено, разъяснения Минфина России о порядке применения Постановления № 640 относятся ко всем без исключения основным средствам, т. е. в том числе и бывшим в употреблении, тем самым на них распространяется и содержащийся во всех приведенных письмах Минфина России вывод о том, что в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.17 г., применяется срок полезного использования, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию.

Обоснован этот вывод тем, что с учетом положений пп. 2–4, 5 ст. 5 НК РФ Постановление № 640 обратной силы не имеет, т. е. не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 2017 г., а именно таковыми могут считаться бывшие в эксплуатации основные средства и у нового собственника, вводящего их в эксплуатацию в 2017 г. 

Третий аргумент. Разъяснение Минфина России (письмо от 11.11.16 г. № 03-03-06/1/66200) относительно ситуации, когда после произведенных в 2017 г. дополнительных капитальных вложений в основное средство возник вопрос об увеличении срока его полезного использования, а это, напомним, может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако в данной ситуации необходимо решить, на сроки какой амортизационной группы следует ориентироваться, если до 01.01.17 г. основное средство относилось к одной амортизационной группе, а после этой даты — к другой?

Позиция Минфина России заключалась в том, что, если реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств будут произведены после вступления в силу Постановления № 640, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования такого основного средства только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство, т. е. и здесь изложена точка зрения о неизменности амортизационной группы, к которой основное средство было отнесено при первоначальном вводе в эксплуатацию.

Как исправить ошибку при определении амортизационной группы ОС

Если предыдущий собственник определил амортизационную группу неправильно, то при вводе в эксплуатацию приобретенных у него основных средств эта ошибка должна быть исправлена (Определения Верховного суда РФ от 13.09.16 г. № 304-КГ16-11024, от 1.04.15 г. № 304-КГ15-1793).

При ее исправлении, основываясь на изложенном, следует исходить из редакции Постановления № 1, действовавшей на момент первоначального ввода основного средства в эксплуатацию (первым собственником).

О рисках возникновения споров с налоговыми органами

Что касается риска возникновения споров с налоговым органом из-за определенной неясности рассматриваемой ситуации, то это зависит от того, каким образом изменяется амортизационная группа ОС, бывшего в употреблении с 2017 г.

Если она меняется в сторону уменьшения, т. е. сокращения сроков полезного использования основного средства, что приводит к увеличению сумм его амортизации (при условно одной и той же первоначальной стоимости), относимых на расходы для целей исчисления налога на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, то в этом случае минимизируется вероятность споров.

При изменении амортизационной группы в сторону ее повышения вероятность споров с налоговым органом увеличи­вается.

Постановление № 640 дает примеры изменения амортизационной группы в обоих направлениях. Так, «ограды металлические» переместились из 8-й в 6-ю амортизационную группу, а некоторое «оборудование связи» — из 7-й в 8-ю, «автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 3,5 до 5 т» — из 4-й в 5-ю.