1. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 и, на наш взгляд, не зависит от положений дилерского договора.
По моему мнению, возможно два варианта учета подобных автомобилей. Первый – если они используются исключительно в качестве демонстрационных образцов (например, установленных на постаментах перед автосалоном, в торгово-развлекательных комплексах и т.п.), а затем реализуются покупателям как обычный, ранее не эксплуатировавшийся товар. Второй вариант – автомобили для тест-драйва. Отличие в бухгалтерском и налоговом учете будет заключаться в том, что в первом случае данные активы более логично изначально рассматривать в качестве товаров, а во втором – основных средств.
Эту точку зрения косвенно разделяют и представители Министерства финансов. Так, в Письме Минфина РФ от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65 на вопрос:
«…производитель автомобилей предоставляет организации автомобили, которые она использует в качестве демонстрационного образца в течение шести месяцев с регистрацией автомобилей в органах ГИБДД. По истечении указанного срока автомобили снимаются с учета в ГИБДД и реализуются покупателям. Должна ли организация включать такие автомобили в состав основных средств и учитывать их стоимость при расчете налога на имущество?...»
был дан следующий ответ:
«…согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, актив, приобретенный для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств.
В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, признаются товарами.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".
Учитывая изложенное, транспортные средства, приобретенные для перепродажи и используемые в качестве демонстрационного образца по договору в течение 6 месяцев, учитываемые в бухгалтерском учете в качестве товара на счете 41 "Товары", налогом на имущество организаций не облагаются…».
Также хотелось бы обратить внимание, что в этом письме речь шла о порядке отражения данных активов только для целей бухгалтерского учета.
А вот в Письме Минфина РФ от 24.04.2007 N 07-05-06/105 уже разъясняется порядок учета, во-первых, «тест-драйвовых» авто, а, во-вторых, для целей налогообложения:
Вопрос: «…об отнесении демонстрационных автомобилей, используемых по программе "тест-драйв" и "подменный авто", к амортизируемому имуществу и о порядке списания их стоимости в целях исчисления налога на прибыль…»,
Ответ: «…при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - условиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, а при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов - условиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н.
По заключению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, демонстрационные автомобили, используемые по программе "тест-драйв" и "подменный авто", относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса, и стоимость их списывается в соответствии с порядком, установленным ст. 259 Кодекса…».
Таким образом, эти автомобили являются обычными основными средствами (амортизируемым имуществом) и, согласно Классификации основных средств, должны включаться либо в третью (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), либо в пятую - автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) амортизационную группу.
2. Изучив арбитражную практику, можно прийти к выводу, что в судебном сообществе единая позиция по данному вопросу не сформирована.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40) по делу N А70-984/7-2008 был рассмотрен порядок бухгалтерского учета этих автомобилей:
«…Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления налога на имущество (пени, штрафа) явился вывод налогового органа о неправомерном отражении Обществом в бухгалтерском учете демонстрационных и тестовых автомобилей в качестве товара, при наличии условий для принятия их к учету в качестве объектов основных средств.
Кассационная инстанция считает, что суды обоснованно, проанализировав представленные Обществом документы (в частности, Дилерский договор о реализации автомобилей от 01.07.2005, заключенный между Обществом и ЗАО "Карнэт-2000"), руководствуясь нормами статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункта 1 статьи 374 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, пришли к выводу о том, что Общество, реализуя права собственника по отношению к спорным автомобилям, в проверяемом периоде осуществляло реализацию этих автомобилей конечным покупателям; при этом временной период между их приобретением и реализацией конечному покупателю составлял менее 12 месяцев.
В рассматриваемом случае, как обоснованно указано судами, согласно представленным в материалы дела документам конечной целью приобретения спорных автомобилей Обществом являлась их перепродажа, из чего следует отсутствие одного из необходимых условий для отнесения приобретаемого имущества к категории основных средств в целях исчисления налога на имущество…».
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 по делу N А81-414/2012 аналогичный вывод был сделан судом уже при рассмотрении вопроса об учете подобного имущества для целей налогообложения:
«…налоговый орган оспаривает выводы арбитражных судов о необоснованном исключении из состава расходов покупной цены автомобиля KIA Rio VIN XWEDH411BA0000674 в сумме 324 985, 59 руб., поскольку считает, что данное имущество является амортизируемым, в связи с чем расходы должны осуществляться в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ, без учета срока полезного использования имущества. По мнению Инспекции, Общество должно было уменьшить доходы от реализации указанного автомобиля на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, а не на первоначальную стоимость.
Отклоняя доводы Инспекции, суды, с учетом положений пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 258 НК РФ правомерно исходили из того, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (с 02.09.2010-40 000 руб.), распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Общество осуществляло торговлю легковыми автомобилями; указанный автомобиль был приобретен в апреле 2010 года с целью его последующей перепродажи, по договору купли-продажи демонстрационных автомобилей с ООО "КИА Моторс РУС", согласно которому Общество должно зарегистрировать демонстрационные автомобили в ГИБДД, получить свидетельство о регистрации транспортного средства и регистрационный знак; срок использования демонстрационного автомобиля (тест-драйв) составляет 6 месяцев со дня постановки на учет; данный автомобиль не принимался заявителем на учет в качестве основных средств, а учитывался по счету 41 (товар) и был продан в декабре 2010 года. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются и не опровергнуты.
Судами обоснованно отмечено, что, реализуя свое право собственника по отношению к демонстрационному автомобилю, Общество правомерно в проверяемом периоде осуществило реализацию этого автомобиля конечному покупателю. При этом период между приобретением Обществом и реализацией автомобиля конечному покупателю составил менее 12 месяцев.
Таким образом, учитывая, что конечной целью приобретения демонстрационного автомобиля Обществом являлась его дальнейшая перепродажа, суды пришли к обоснованному выводу, что при изложенных обстоятельствах налогоплательщик был вправе не относить этот автомобиль к амортизируемому имуществу, соответственно, покупная стоимость демонстрационного автомобиля KIA Rio VIN XWEDH411BA0000674 в сумме 324 985,59 руб. необоснованно была исключена из состава расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 год…».
А в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2017 по делу N А79-5411/2016 (оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.05.2017 N Ф01-1672/2017) суд высказал противоположную точку зрения:
«…в соответствии с пунктами 11.11 и 11.13 договоров купли-продажи демонстрационных автомобилей минимальный срок использования автомобиля в качестве демонстрационного составляет 6 месяцев со дня постановки на учет, по окончании срока демонстрационный автомобиль может быть выведен из тест-драйва, снят с учета и продан конечному потребителю со скидкой на усмотрение покупателя (расчетная скидка - 10% от рекомендованной розничной цены).
Из вышеприведенных условий договоров купли-продажи демонстрационных автомобилей не следует, что 6-месячный срок использования автомобиля в качестве демонстрационного является пресекательным.
Как пояснил представитель Общества в судебном заседании, конкретный срок определяется самом налогоплательщиком. В подтверждение этого обстоятельства в материалы дела представлены приказы руководителя Общества о принятии спорных автомобилей к учету в качестве основных средств и установлении срока использования, превышающего 12 месяцев (т. 3 л. д. 4).
Кроме того, из текста дилерского соглашения и договоров купли-продажи демонстрационных автомобилей не усматривается, что спорные автомобили изначально предназначались для перепродажи. Напротив, в соответствии с пунктом 2.1 договоров купли-продажи демонстрационных автомобилей товар приобретается Обществом с целью его статистической и динамической демонстрации потенциальным покупателям.
Факт использования автомобилей в указанных целях подтверждается распоряжением генерального директора ООО "Альянс-Моторс" от 14.02.2012 N 5 с приложением маршрута (т. 9 л. д. 125 - 126).
Следовательно, Общество использовало демонстрационные автомобили для увеличения продаж и получения доходов.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования приобретенных автомобилей согласно превышает 12 месяцев, такие автомобили относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Согласно спецификациям к договорам купли-продажи демонстрационных автомобилей первоначальная стоимость приобретенных Обществом автомобилей превышала 40 000 руб.
Из материалов дела усматривается, что приобретенные ООО "Альянс-Моторс" в 2012 году демонстрационные автомобили были отражены на счете 41.1 "товары", а спустя продолжительное время были реализованы покупателям. В отдельных случаях период между их приобретением и реализацией составлял более 12 месяцев.
При таких обстоятельствах приобретенные Обществом демонстрационные автомобили подлежат отнесению к амортизируемому имуществу, в связи с чем налогоплательщиком в 2012 году были обоснованно списаны амортизационные отчисления в сумме 979 532 руб….».
Хотелось бы отметить, что во всех выше рассмотренных спорах арбитражи приняли сторону налогоплательщика, независимо от того, какого из двух возможных вариантов учета этого имущества он придерживался.
3. Что касается возможных налоговых претензий, то они могут возникнуть независимо от того, какой вариант учета этого имущества выберет предприятие.
Если без должного основания рассматривать их в качестве основных средств и начислять амортизацию, то налоговики могут посчитать, что данные автомобили являются товарами, и расходы в виде полной покупной стоимости должны быть признаны только в момент их реализации третьим лицам. А если эти продажи совершены в других налоговых периодах, чем начисленная (полностью либо частично) амортизация, то, соответственно, занижается налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Последующая же его переплата не является основанием для освобождения предприятия от ответственности в виде начисленных штрафных санкций, а также обязанности по уплате пени.
Таким образом, более безопасным, на первый взгляд, кажется вариант учета этих автомобилей в качестве товаров. Однако тут тоже присутствуют налоговые риски.
Во-первых, может возникнуть вопрос об учете для целей налогообложения расходов по «эксплуатации» «товара»: ГСМ, технического обслуживания, ремонта и прочее.
Во-вторых, проверяющие, наоборот, могут предъявить претензию, что предприятие должно было учитывать расходы по варианту, описанному выше. За счет чего в последующих проверяемых периодах (в том числе превышающих трехлетний срок с момента возникновения права на расходы), они завышены.
Начать дискуссию