О некоторых подходах к осуществлению налогового учета

Понятие , применительно к налогу на прибыль, не является само по себе новым. Налогоплательщики и раньше были вынуждены вести, наряду с бухгалтерским, и отдельный налоговый учет (справка по корректировке прибыли - один из элементов такого учета). Строго говоря, бухгалтерский учет - это система, призванная обеспечивать руководителей и специалистов производственной информацией для принятия эффективных решений (управленческий учет), инвесторов и других внешних пользователей (в том числе налоговые органы) информацией для оценки деятельности предприятия (финансовый учет). Однако, по мере развития налогового законодательства, правила признания доходов и расходов все больше отличались от правил, применяемых для целей бухгалтерского учета. Поэтому налоговый учет перестал отождествляться с бухгалтерским учетом и, как следствие, с финансовым учетом. Главой 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) законодательно вводится понятие , как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Таким образом, законодатель окончательно определился в вопросе отделения налогового учета от бухгалтерского¹.

В этой связи нелишне подчеркнуть, что, несмотря на то, что непосредственная разработка нового Плана счетов (здесь и далее имеется в виду План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. ? 94н) длилась два года², он не удовлетворяет всем потребностям пользователей информации систематизированной в бухгалтерском учете.

Фактически План счетов 2001 г. оказался ориентирован только на инвесторов, акционеров и участников хозяйствующих субЪектов, служит в основном определению величины чистой прибыли отчетного года и практически бесполезен для целей управления производством, поскольку уровень систематизации и детализации информации о деятельности организации явно недостаточен для целей управления, даже с учетом предусмотренной возможности специальной группировки расходов на счетах 30 - 39.

Поэтому с введением нового Плана счетов, бухгалтерский учет практически ограничивается только финансовым учетом, а с принятием гл. 25 НК, налоговый учет окончательно отделился от финансового и стал частью управленческого учета.

К сожалению, как обычно, это масштабное нововведение больше похоже на не очень удачный экспромт, чем результат планомерно проводимой налоговой реформы. Основным недостатком является то, что кодексом не предложена единая для всех налогоплательщиков система обобщения информации (аналогичная Плану счетов бухгалтерского учета). Хотя методы учета финансовой и управленческой информации уже сложились и вряд ли можно (и нужно) придумать что-то новое для целей налогового учета, однако, рационально определить состав налоговых счетов для обобщения информации и их взаимосвязь, разработать аналитические регистры - отнюдь не тривиальная задача.

Система налогового учета немногим менее обЪемна, чем система финансового учета, а по сложности ничем ей не уступает, поэтому вряд ли можно надеяться, что все, без исключения, налогоплательщики смогут самостоятельно (как это предписано ст. 313 НК) организовать систему налогового учета, удовлетворяющую в полном обЪеме всем требованиям гл. 25.

В принципе, возможны несколько различных подходов к организации налогового учета по налогу на прибыль.

1. Ведение учета доходов и расходов, прибылей и убытков и налоговой базы в специальной книге без осуществления записей по отдельным счетам (аналогично применяемой упрощенной системе бухгалтерского учета). Представляется, что этот способ могут реализовать только небольшие организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, поскольку правильно учесть все доходы и расходы при большой их номенклатуре и количестве операций только в одном регистре просто невозможно.

2. Ведение налогового учета с использованием специального налогового плана счетов и принципа двойной записи. Данный способ означает ведение параллельного налогового учета без использования информации из бухгалтерского учета, что, с одной стороны, нерационально, а с другой, просто не соответствует предписаниям ст. 313 НК, в которой указано, что налоговый учет используется только в том случае, если гл. 25 предусмотрен порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. Поэтому, если обЪекты учета и порядок их группировки для целей налогообложения совпадает с бухгалтерским учетом, необходимо использовать данные бухгалтерского учета.

3. Ведение налогового учета на свободных счетах бухгалтерского плана счетов. Реализовать данный способ достаточно трудно, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов разрешено для целей управленческого учета (налоговый учет - составная часть управленческого учета) использовать только затратные счета 30 - 39, использование других свободных счетов без разрешения Минфина запрещено, поэтому возможно только применение специальных субсчетов, что затруднительно, так как записи по данным субсчетам не должны повлиять на группировку элементов учета, предусмотренную правилами бухгалтерского учета и на сальдо по синтетическим счетам.

Тем не менее, очевидные преимущества ведения бухгалтерского и налогового учета в одном рабочем плане счетов не позволяют просто отбросить данный способ, как трудно выполнимый.

Во-первых, запрет на использование свободных синтетических счетов без разрешения Минфина касается, на мой взгляд, только случаев отражения специфических операций хозяйствующего субЪекта, то есть такого использования этих счетов, при котором записи по этим счетам влияют на валюту баланса и финансовую отчетность. Применение же свободных счетов только в целях управленческого учета при полном и правильном использовании унифицированных бухгалтерских счетов не противоречит целям бухгалтерского учета.

Во-вторых, Инструкцией по применению Плана счетов предоставлено право исключать и обЪединять субсчета, вводить новые субсчета, исходя из нужд анализа контроля и отчетности. Поэтому, имеются предпосылки для создания системы налогового учета только на субсчетах с использованием специальных субсчетов-экранов, для того чтобы сальдо и обороты по бухгалтерским субсчетам и в целом по синтетическому счету не изменились. В настоящее время в ООО проводится работа по созданию варианта такого рабочего плана счетов.

4. Ведение налогового учета на свободных забалансовых счетах бухгалтерского Плана счетов³. Это компромиссный вариант налогового учета, как разновидность предыдущего способа. Удобен тем, что позволяет, как и предыдущий, автоматизировать процесс учета, путем добавления в алгоритмы отражения хозяйственных операций бухгалтерских программ дополнительных записей по счетам налогового учета. В этом случае записи по счетам налогового учета будут производится одновременно с записями по счетам бухгалтерского учета (разумеется если моменты признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать). При этом обороты и остатки по данным счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Как недостаток можно отметить, отсутствие двойной записи, которая обеспечивает формирования налоговой базы и то, что не все данные, необходимые для расчета налоговой базы могут быть сформированы на забалансовых счетах. Например, остатки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных, но не реализованных товаров и услуг (ст. 319 НК). Эти остатки нельзя получить из данных бухгалтерского учета, так как учитываемые прямые расходы различны в бухгалтерском и налоговом учете, следовательно, дополнительно к счетам налогового учета необходимо вести какие-то дополнительные записи в оперативно-техническом учете с целью определения этих остатков.

5. Возможен и иной подход, но применительно не к налоговому, а к бухгалтерскому учету. В данном варианте бухгалтерский учет на синтетическом уровне осуществляется на счетах Плана счетов бухгалтерского учета, а на аналитическом уровне учет осуществляется на счетах управленческо-производственного плана счетов, разрабатываемого организацией самостоятельно. При этом План счетов бухгалтерского учета используется исключительно для целей формирования отчетности и информирования инвесторов и собственников о финансовых результатах деятельности организации (для чего в основном и предназначен в настоящее время новый План счетов). Для целей анализа, контроля и управления организацией используется управленческо-производственный план счетов, где ведется детальный аналитический количественно-стоимостной учет по всей номенклатуре материальных оборотных запасов, внеоборотных активов, затрат на производство, готовой продукции и запасов, а на счетах бухгалтерского учета отражаются только общие суммы сальдо и оборотов за отчетный период, путем переноса со счетов управленческого учета.

Такой подход к ведению бухгалтерского учета, в принципе, не запрещен, поскольку инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета определено, что порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно.

На мой взгляд, этот вариант наиболее предпочтителен для организации управленческого (в том числе налогового) и финансового (бухгалтерского) учета и их взаимосвязи. Этот способ позволяет достичь в современных условиях нормативного регулирования учетного процесса наибольшей степени согласованности между требованиями унификации и индивидуальными особенностями учетной политики организации, однако, это и наиболее трудоемкий в плане создания учетной политики и рабочего плана счетов способ. Создание подобной системы учета для методологов ООО одна из актуальнейших задач будущего.

А.М. ПОЛИН,

начальник юридического отдела ООО

1. Статья 54 НК РФ по-прежнему определяет, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета, а состав налогового правонарушения по ст. 120 НК включает, отсутствие регистров бухгалтерского учета, неправильное или несвоевременное отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета. Это обЪясняется тем, что пока остаются налоги (на имущество организаций, на пользователей автодорог), по которым налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета. Однако, обоснованность привлечения к налоговой ответственности за нарушение учета доходов и расходов в бухгалтерском учете с введением в действие гл. 25 вызывает сомнение. Вероятно, при применении ст. 120 НК РФ следует ожидать трансформации определения грубого нарушения правил учета доходов и расходов, как отсутствие регистров и неправильное отражение операций на счетах именно налогового учета, а не бухгалтерского.

2. См. Шнейдман Л.Э. Рекомендации по переходу на новый план счетов. Библиотека журнала . 2001 г.

3. Данный способ описан в ? 10 за 2001 г. журнала в статье И.В. Педченко .