Капитальные вложения: покупка и учет недостроя

Приступая к строительству объекта основных средств (осуществлению капитальных вложений), инвестор обычно надеется, что все будет идти в соответствии с задуманным. Но согласно одному из законов Мерфи, всякая работа длится значительно дольше и обходится намного дороже, чем было запланировано. И довольно часто имеющихся денег не хватает, банк на устраивающих инвестора условиях новый кредит не выдает, подрядчик, равно как и поставщики, срывают все сроки, а чиновника, обещавшего в кратчайшие сроки подписать все согласования и разрешения, увольняют, либо, что еще хуже, объявляют фигурантом уголовного дела.

Темпы строительства замедляются, затем оный процесс вообще прекращается, и пейзаж украшается еще одним недостроем. И зачастую оптимальным вариантом является продать остановившуюся стройку, пусть и без большой прибыли, а то и с убытком. Ведь затраты на консервацию могут принести еще больше ущерба.

Продолжим разговор на тему учета в строительстве и капитальных вложений.

Право собственности на незавершенное строительство

Передача незавершенного строительства новому владельцу чаще всего происходит по заключаемому сторонами сделки договору купли-продажи, по которому продавец передает покупателю права собственности на предмет сделки.

Переход права собственности на незавершенное строительство, как и на любой другой объект недвижимости (ст. 130 ГК РФ) требует государственной регистрации и возникает на момент внесения записи в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН).

Но как в свое время правильно отметил мудрый мальчик дядя Федор, для того, чтобы продать что-нибудь ненужное, сначала нужно купить что-нибудь ненужное. То есть, чтобы право собственности передать, его вначале надо заиметь — внести запись о регистрации права собственности на объект недвижимости, незавершенный строительством, в ЕГРН.

Для этого необходимо представить в территориальный орган Росреестра (п. 10 ст. 40 Федерального закона Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»):

• правоустанавливающие документы на земельный участок;

• разрешение на строительство.

Без наличия правоустанавливающих документов на земельный участок (свидетельства о регистрации права собственности на него, либо свидетельства о регистрации договора аренды) инвестор (теперь уже просто застройщик) не может получить разрешение на строительство. И не может начать работы по возведению объекта.

Следовательно, эти документы у инвестора уже должны иметься.

Правда, до сих пор еще возможны ситуации, когда разрешение на строительство оформляется задним числом, одновременно с получением разрешения на ввод, а то и после него. Но это уже скорее исключение, чем правило.

Кроме того, для кадастрового учет незавершенного строительством объекта необходимо будет также предоставить в Росреестр следующую информацию (п. 4 ст. 8 Закона № 218-ФЗ), в частности:

• вид объекта недвижимости, то есть — незавершенное строительство;

• степень готовности объекта незавершенного строительства в процентах;

• проектируемое назначение здания, сооружения, строительство которых не завершено.

Информацию о степени готовности объекта, по нашему мнению, следует взять из актов приема-передачи результата работ на ту дату, когда инвестор принял решение приостановить возведение объекта.

Хотим обратить внимание читателей, что предметом сделки может быть только приостановленное строительство. Действующая стройка не признается недвижимостью, и продать ее другому лицу нельзя. На это неоднократно указывал Высший арбитражный суд (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона „О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“»).

Инвестор принимает себе на баланс фактически выполненные результаты работ и расторгает договор с подрядчиком (или техническим заказчиком, ежели договоры на строительство заключались через оного).

Как отразить это в бухгалтерском учете?

В регистрах бухгалтерского учета инвестора затраты на возведения объекта недвижимости подлежали отражению на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Следовательно, принятие результата работ от подрядчика, технического заказчика, подлежит отражению записями:

• Дебет счета 08 Кредит счета 60 —принят результат работ от подрядчика (техзаказчика);

• Дебет счета 19 Кредит счета 60 —отражена сумма предъявленного налога на добавленную стоимость по выполненным работам;

• Дебет счета 68(субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 — зачтен НДС по принятым от подрядчика (техзаказчика) строительно-монтажным работам.

За регистрацию права собственности на объект недвижимости застройщик должен будет заплатить государственную пошлину, размер которой в настоящее время составляет 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Затраты на ее уплату подлежат отражению записями:

• Дебет счета 76 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по госпошлинам») — 22 000 руб. — начислена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

• Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по госпошлинам) Кредит счета 51 — 22 000 руб. — оплачена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

• Дебет счета 08 Кредит счета 76 — 22 000 руб. — госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Инвестор также должен передать новому владельцу незавершенного строительства и права на земельный участок, на котором возводится данный объект (п. 1 ст.552 ГК РФ).

Если участок находится в собственности застройщика, то он обязан, кроме самого объекта, продать новому владельцу и земельный участок, приобретенный для застройки (п. 2 ст. 552 ГК РФ). Если участок был арендован, то новый владелец незавершенного строительства становится его арендатором на тех же самых условиях, что и продавец недостроя (п. 3 ст. 552 ГК РФ). При этом согласия собственника участка на переоформления договора аренды не требуется (там же).

На дату подписания приемопередаточного акта фактическая передача объекта новому владельцу (с сохранением права собственности еще за старым) должна быть отражена записью:

• Дебет счета 45 Кредит счета 08

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации недвижимости подлежит начислению на дату подписания акта «сдал-принял» (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Возникают (п.п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы. От их сумм следует начислить (п.п. 14, 15 того же ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

В регистрах бухгалтерского учета необходимы будут записи:

• Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налога на прибыль»);

• Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 77.

В зависимости от затрат на строительство объекта и цены, предложенной за него покупателем, результатом сделки может быть как прибыль, так и убыток.

Он увеличивает (либо уменьшает) налогооблагаемую прибыль организации на дату подписания приемопередаточного акта — даты начисления дохода и списания расхода в налоговом учете.

При этом обращаем внимание, что недостроенный объект недвижимости не является основным средством. Поэтому особый порядок определения убытка от реализации объекта основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ) на данную сделку не распространяется.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, не дожидаясь перехода права собственности, продавец обязан на дату подписания акта начислить НДС, отразив его записью:

• Дебет счета 76 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)

Покупателю в срок не позднее пяти дней со дня подписания акта должен быть выставлен счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).

После регистрации в Росреестре перехода права собственности продавец будет обязан начислить выручку в регистрах бухгалтерского учета с учетом налога на добавленную стоимость. Проводки будут следующими:

• Дебет счета 62 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — начислена выручка (с учетом налога на добавленную стоимость), подлежащая получению (полученная) от покупателя;

• Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению (полученная) от покупателя в составе выручки;

• Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 76 — зачтена сумма налога на добавленную стоимость, начисленная при подписании приемопередаточного акта;

• Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы) (или 90 (субсчет «Себестоимость продаж»)) Кредит счета 45 —списана стоимость проданного объекта.

Кроме того, необходимо будет погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начисленные на дату подписания приемопередаточного акта (на дату признания реализации объекта недвижимости для целей налогообложения прибыли):

• Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 09;

• Дебет счета 77 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Нужно ли заключение независимого оценщика при продаже объекта недвижимости с убытком?

Действующим законодательством предусмотрено обращение к оценщику для подтверждения рыночной стоимости выбывающего имущества при взносе его в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), при оплате им акций акционерного общества (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), при взносе его в паевой взнос кооператива (ст. 10 Федерального закона от 08.05.96 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах»).

Указания на привлечение оценщика при реализации имущества в законодательных актах не содержится. Однако наличие акта оценки позволяет избежать недоразумений при возникновении разногласий с налоговой инспекцией (а таковые довольно часто возникают при заключении крупных убыточных сделок, к коим следует отнести и продажу недвижимости).

При этом следует обратить внимание на то, что Верховный Суд Российской Федерации лишил налоговые инспекции права контролировать цены по сделкам (определение ВС РФ от 01.12.16 № 308-КГ16-10862). Суд отметил, что контроль за ценами — прерогатива исключительно ФНС России, а не инспекций.