Наиболее вероятные случаи возникновения постоянных и временных разниц при применении ПБУ 18/02

В приведенной ниже таблице мы постарались раскрыть наиболее часто встречающиеся на практике случаи возникновения постоянных и временных разниц, т.е. разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

О.В. Лаврищева,
начальник отдела общего аудита ООО АФ «Фабер Лекс»,

Параллельно будет приведена корреспонденция счетов при отражении в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, а также постоянных и отложенных активов и обязательств.

Хотелось бы отметить, что ПБУ 18/02 содержит требование об обособленном отражении в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, при оценке которых возникла постоянная, вычитаемая временная или налогооблагаемая временная разница), а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств (постоянных - на счете учета прибылей и убытков, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам; отложенных - на отдельных синтетических счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). В этой связи предприятиям для отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, по которым установлены различные правила их признания в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо открывать отдельные субсчета на счетах 01, 02, 08, 10, 20, 25, 26, 43, 44, 90, 91, 99 и т.п. На этих субсчетах и будет отражаться разница между суммой дохода (расхода), принимаемой для целей налогообложения и в целях бухгалтерского учета.

Поскольку вопросы обеспечения ведения раздельного учета каждым предприятием будут решаться самостоятельно, счета, на которых отражаются постоянные и временные разницы, а также налоговые активы и обязательства, приведены без указания конкретных субсчетов.

№ п/п	Вид доходов и расходов	Бухгалтерские записи по учету постоянных и временных разниц (на отдельных субсчетах отражается непосредственно разница между суммой доходов (расходов), принимаемых для целей налогообложения и в целях бухгалтерского учета)		Бухгалтерские записи по учету постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств (сумма определяется как произведение постоянных и временных разниц на ставку налога на прибыль, действующую в периоде, в котором возникла разница)		Комментарии
		Дт	Кт	Дт	Кт
Постоянные разницы (постоянные налоговые обязательства или активы)
1	Превышение фактических представительских расходов, над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	60, 71, 10 и т.д.	99	68	Образуются в тех случаях, когда доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
2	Превышения фактических расходов на рекламу над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	60, 71, 10 и т.д.	99	68
3	Превышения фактических расходов на командировки (суточных), над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	71	99	68
4	Превышения фактических сумм взносов работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, над нормами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	60 и т.д.	99	68
5	Превышения сумм фактически начисленных и уплаченных процентов за кредит над нормами, установленными Гл 25 НК РФ	91 и т.д.	60, 51	99	68
6	Превышения прочих фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	60, 76, 71 и т. д.	99	68
7	Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей	91	01, 10, 43, 41, 70, 69, 10, 60 и т.д.	99	68
8	Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны	91	01	99		Образуются в тех случаях, когда доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
9	Прибыль, связанная с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны	58	91	68	99
10	Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах	Х	Х	99	09
11	Прочие расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, либо не отвечающие требованиям, установленным ст. 252 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	60, 76, 71 и т.д.	99	68
12	Доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, не признаваемые доходами для целей налогообложения	76 и т.д.	91	68	99
Временные вычитаемые разницы (отложенные налоговые активы)
1	Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, над начисленной по правилам налогового учета в случае применения разных способов расчета амортизации	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	02, 05	09	68	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения конкретный объект ОС в бухгалтерском учете "самортизируется" раньше, чем в налоговом учете
2	Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, над начисленной по правилам налогового учета вследствие применения различных сроков полезного использования основных средств	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	02, 05	09	68	Образуется в том случае, если срок в целях налогообложения больше, чем избран предприятием для целей бухгалтерского учета
3	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода в бухгалтерском учете, над расходами, признанными таковыми для целей налогообложения, образовавшееся вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения	26, 44	01, 10, 70, 69, 60 и т.д.	09	68	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения расходы списываются на финансовые результаты в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом учете
4	Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах	Х	Х	09	68	Отражение указанных активов позволяет, в частности, откорректировать условный доход в случае получения убытка по данным бухгалтерского учета (данная проводка "нейтрализует" проводку Дт 68 Кт 99, сделанную на сумму бухгалтерского убытка, умноженного на ставку налога на прибыль)
5	Убыток, полученный при реализации основных средств	91	01	09	68	В бухгалтерском учете включается в прочие расходы полностью, а в налоговом учете списывается постепенно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации основного средства до момента его реализации
6	Превышение, возникшее вследствие единовременного признания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет	91	20, 25, 26 и т.д.	09	68	Отложенный налоговый актив формируется в сумме 70% расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, умноженных на ставку налога на прибыль. Оставшаяся часть (30%) образуют постоянную разницу - постоянное налоговое обязательство
Временные налогооблагаемые разницы (отложенные налоговые обязательства)
1	Превышение суммы амортизации, начисленной по правилам налогового учета над начисленной в бухгалтерском учете, в случае применения разных способов расчета амортизации	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	02, 05	68	77	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения конкретный объект ОС в налоговом учете "самортизируется" раньше, чем в бухгалтерском
2	Превышение суммы процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признанных в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета, над признанными для целей налогообложения;	08, 10, 41 и т.д.	66	68	77	Образуется в том случае, если в бухгалтерском учете сумма процентов за кредит включается в состав первоначальной стоимости имущества, для приобретения которого привлекались заемные средства, а в налоговом учете она включается в состав текущих внереализационных расходов
3	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, вследствие применения разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве	20, 43, 45 и т.д.	01, 10, 70, 69, 60 и т.д.	68	77	Указанная разница образуется, как правило, вследствие того, что в налоговом учете перечень расходов, формирующих себестоимость незавершенного производства (готовой продукции) гораздо уже, чем в бухгалтерском учете (как следствие - большая часть расходов списывается как расходы текущего налогового периода)
4	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, над расходами, признанными таковыми в бухгалтерском учете, образовавшееся вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения	26, 44	01, 10, 70, 69, 60 и т.д.	68	77	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения расходы списываются на финансовые результаты в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете
5	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, над расходами, признанными таковыми в бухгалтерском учете, образовавшееся вследствие применения разных способов признания определенных расходов (за сертификацию, компьютерные программы и т.д.); в бухгалтерском учете - в качестве расходов будущих периодов, а согласно налоговому законодательству - в составе текущих расходов	97	60, 71 и т.д.	68	77	Образование указанной разницы связано, как правило, с тем, что в налоговом учете понятие "расходы будущих периодов" уже, чем в бухгалтерском учете