Автор : Зубарев А.В.
Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения № 3 за 2003
В деятельности предприятий и организаций нередки случаи, когда работа их сотрудников производится вне места постоянной работы: это и командировки, и работа в подвижном режиме, и работа, обусловленная разъездным характером. При этом работодатель обязан возмещать работнику некоторые виды расходов. В настоящей статье рассмотрены отдельные вопросы налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и единым социальным налогом (далее – ЕСН) различного рода надбавок.
Подвижной и разъездной характер работ
Определенные трудности могут возникать у бухгалтерских служб предприятий при предоставлении надбавок работникам за так называемую «подвижность» работ (отметим, что согласно ст.166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ ) поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками).
До вступления в силу ТК РФ
Согласно п.3 Постановления Правительства РФ от 26.02.1992 г. № 122 [1] (далее – Постановление № 122) Министерству труда и занятости населения Российской Федерации по согласованности с Министерством финансов Российской Федерации в месячный срок было предписано установить нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий и организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути.
Во исполнение вышеназванной нормы Минтруда России издало соответствующее Постановление 26.03.92 г. за № 6 [2] , впоследствии названные вопросы стали регулироваться Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 г. № 51 [3] , действующее в редакции от 15.06.95 г. (далее – Постановление № 51).
Справочно отметим, что до 26.02.92 г. вопросы выплаты надбавок решались в соответствии с Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 01.06.89 г. № 169/10-87 [4] (далее – Постановление № 169), которое после указанной даты не применяется (письмо Госналогслужбы РФ от 27.06.95 г. № 03-3-10/455) – по общему правилу, при наличии двух нормативных актов, регулирующих одни и те же вопросы, применяется более поздний по сроку издания.
После вступления в силу ТК РФ
Согласно положениям ст.56 и 57 ТК РФ виды и размеры надбавок должны определяться в конкретном трудовом договоре либо в ином локальном нормативном акте, действующем в организации ( ст.8 ТК РФ ).
Кроме того, следует учитывать положения ст.5 ТК РФ , согласно которым регулирование трудовых отношений и иных, непосредственно связанных с ними отношений осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в частности, нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.
При этом нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить ТК РФ , иным федеральным законам, указам Президента Российской Федерации и постановлениям Правительства Российской Федерации.
Таким образом, Постановление № 51 с учетом части первой ст.423 ТК РФ продолжало действовать и в 2002 году.
Налогообложение до 01.01.2003 г.
МНС России на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ в целях налогообложения указанных надбавок ЕСН руководствуется следующим: надбавки взамен суточных за разъездной характер работы являются компенсационными выплатами, следовательно, они не подлежат налогообложению ЕСН при условии, что выплачиваются в пределах норм, установленных указанным Постановлением № 51. Надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных), начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу, но не относящиеся к выплатам взамен суточных, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 16.08.2001 г. № 05-1-05/1223-Ч971). Эта же позиция закреплена в пунктах 9.1.7.2 и 9.2.4 Методических рекомендаций МНС России от 05.07.02 г. № БГ-3-05/344 [5] (отметим, что существует иная точка зрения, согласно которой все виды выплат по Постановлению № 51 производятся в целях возмещения работникам дополнительных расходов и являются компенсационными, а значит, не подлежащими налогообложению, однако такой подход к налогообложению придется отстаивать в суде).
Таким образом, не подлежат налогообложению следующие виды надбавок:
- рабочим, специалистам и руководителям, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ , выплачиваемые за каждый календарный день пребывания на месте производства работ к заработной плате взамен суточных в размере 50 процентов тарифной ставки, должностного оклада, но не свыше размера установленной нормы суточных при командировках на территории РФ;
- работникам цирковых организаций , находящимся в постоянных разъездах, выплачиваемые взамен суточных в размере 50 процентов их месячной тарифной ставки, должностного оклада, но не более установленной нормы суточных при командировках на территории РФ;
- работникам предприятий и объединений лесной промышленности и лесного хозяйства независимо от их ведомственной подчиненности, направляемым для выполнения лесохозяйственных, лесовосстановительных, лесозащитных, лесомелиоративных, лесозаготовительных, лесосплавных, лесоперевалочных, противопожарных работ и добычи живицы, в случаях когда они не имеют возможности возвращаться к месту постоянного жительства, выплачиваемые взамен суточных в размере 1,5 процента месячной тарифной ставки, должностного оклада в сутки за фактическое время нахождения вне постоянного места жительства, но не более установленной нормы суточных при командировках на территории РФ;
- работникам государственных заповедников , направляемым для выполнения работ по охране заповедной территории от пожаров, вредителей, болезней леса и нарушителей заповедного режима, проведению научно-исследовательских и разрешенных в установленном порядке восстановительных и лесохозяйственных работ, в тех случаях когда они не имеют возможности возвращаться к месту постоянного жительства, выплачиваемые взамен суточных в размере 1,5 процента месячной тарифной ставки, должностного оклада в сутки за фактическое время нахождения вне постоянного места жительства, но не более установленной нормы суточных при командировках на территории РФ.
Подлежат налогообложению следующие виды надбавок за подвижной характер работ:
- в случаях, когда работа носит разъездной характер и ее продолжительность составляет 12 дней и более в месяц (при этом работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту жительства), выплачиваемые в размере до 20 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада, а при продолжительности работ менее 12 дней в месяц - до 15 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат;
- в строительных организациях за разъездной характер работы, выплачиваемые в размере до 20 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат, если время проезда в нерабочее время от места нахождения строительной организации или от сборного пункта до места работы и обратно в день составляет не менее трех часов, и до 15 процентов - если время проезда составляет не менее двух часов;
- работникам связи, железнодорожного, речного, автомобильного транспорта и шоссейных дорог , постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков, выплачиваемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу без учета коэффициентов и доплат в следующих размерах:
а) при разъездах, связанных с выполнением работ в пути, - 1,5 процента, работникам, обслуживающим пассажирские поезда, почтово-багажные поезда, вагоны - рестораны (кафе - буфеты) в пассажирских поездах и почтовые вагоны, - 3,0 процента в сутки;
б) работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых участков, если они находятся в разъездах 12 и более дней в месяц, - 20 процентов, а если менее 12 дней в месяц, - 1,5 процента в сутки;
- работникам предприятий и объединений по производственно - техническому, энергетическому и агрохимическому обслуживанию сельскохозяйственного производства , направляемым для выполнения ремонтных, механизированных, монтажных, наладочных и мелиоративных работ, выплачиваемые к заработной плате в размере 1,0 процента месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат за каждые сутки пребывания на работе вне места нахождения предприятия, объединения, в котором работает работник, если выполняемая работа носит разъездной характер.
Размеры надбавок, предусмотренные в этом пункте, во всех случаях не могли превышать размера установленной нормы суточных при командировках на территории РФ.
На основании п.3 ст.217 НК РФ аналогично решался вопрос о налогообложении соответствующих надбавок НДФЛ.
Целесообразно отметить, что в иных случаях, не упомянутых в Постановлении № 51, выплата надбавок в других отраслях промышленности (производства) не предусмотрена. Поэтому, если, по мнению некоторых организаций, работа их сотрудников носит разъездной (подвижной) характер и им выплачиваются надбавки, то такие выплаты подлежат налогообложению на общих основаниях.
При этом необходимо учитывать, что согласно п.5 Постановления Правительства РСФСР от 15.11.91 г. № 5 [6] размеры компенсационных доплат (за условия труда, отклоняющиеся от нормальных, за работу в вечернее и ночное время и т.д.) определяются предприятиями самостоятельно, но не ниже размеров, установленных соответствующими решениями Правительства РСФСР или других органов по его поручению.
В отношении ЕСН необходимо обратить внимание бухгалтеров на следующее: выплаты по трудовым договорам с 1 января 2002 года не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде ( п. 3 ст. 236 НК РФ ).
Следует учесть, что МНС России в п.5.2 Методических рекомендаций МНС России от 20.12.2002г. № БГ-3-02/729 [7] , обращает внимание на п.21 ст.270 НК РФ , которым предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) .
Следовательно, нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли, то есть не облагаются ЕСН ( п.4.2 Методических рекомендаций от 05.07.2002 г. № БГ-3-05/344 ).
Налогообложение с 01.01.2003 г.
Для правильного налогообложения после вышеуказанной даты следует иметь в виду, что п.4 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 [8] с 01.01.2003 признано утратившим силу Постановление № 122 , во исполнение которого Минтруда России издавались нормы и порядок выплат соответствующих надбавок, в частности, и Постановление № 51.
Таким образом, начиная с 1 января 2003 года Постановление № 51 не может применяться.
Вместе с тем обратите внимание, что Постановление № 169 формально не отменено, а значит, может использоваться в части, не противоречащей ТК РФ ( ст. 423 ТК РФ ). Однако данное постановление не содержит правил о выплате надбавок взамен суточных, следовательно, все поименованные в нем надбавки подлежат налогообложению. При этом п. 6 названного акта, говорящий о том, что надбавки не облагаются налогом, применению не подлежит, так как вопросы налогообложения в РФ регулируются не постановлениями Госкомтруда СССР, а НК РФ ( ст. 1 НК РФ ).
Следовательно, все выплаты в виде надбавок, в том числе выплачиваемых взамен суточных, подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в полном объеме (по вопросу налогообложения ЕСН следует учитывать позицию МНС по поводу применения п.3 ст.236 НК РФ , изложенную ранее).
Вахтовый метод
До 01.01.2003 г.
Отдельные вопросы по налогообложению могут возникать у организаций, использующих в своей деятельности вахтовый метод работы.
Вопросы вахтового метода работы в «старом» КЗоТе РФ [9] не были урегулированы. Поэтому на основании части второй ст.4 КЗоТа РФ на территории РФ действовало Постановление Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 г. № 794/33-82 [10] (далее – Постановление № 794).
При этом выплаты надбавок за вахтовый метод работы в Российской Федерации регулировались упомянутым выше Постановлением № 51 .
Таким образом, не подлежали налогообложению ни НДФЛ, ни ЕСН ( см. также письмо Минфина РФ от 26.12.01 г. № 04-04-07/209 ) надбавки при выполнении работ вахтовым методом за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения предприятия (пункта сбора) к месту работы и обратно, выплачиваемые взамен суточных, в размерах, указанных в п.3 Постановления № 51 , но не свыше размера установленной нормы суточных при командировках на территории РФ.
С 01.01.2003 г.
С 1 января 2003 года особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, регулируются гл. 47 ТК РФ .
Статьей 302 ТК РФ предусмотрено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
До настоящего времени Правительством РФ не принято какого-либо нормативного акта по указанным вопросам, следовательно, согласно ст.5 ТК РФ необходимо исходить из норм трудового права, изложенных в иных правовых актах.
Как было выяснено раньше, Постановление Минтруда № 51 с 01.01 03 г. не применяется. Поэтому на основании части первой ст.423 ТК РФ следует руководствоваться Постановлением № 794 .
Справочно отметим, что МНС России в п.5.2 Методических рекомендаций от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729 также предлагает руководствоваться Постановлением № 794.
Размеры надбавок установлены в п.5.6 Постановления № 794 и аналогичны надбавкам, предусмотренным п.3 Постановления № 51, однако в Постановлении № 794 отсутствует ограничение по размерам в пределах нормы суточных, отсюда можно сделать вывод о том, что надбавка может выплачиваться и в сумме более 100 рублей за каждый календарный день методом пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения предприятия (пункта сбора) к месту работы и обратно.
Полевое довольствие
До 01.01.2003 г.
Вопросы выплаты полевого довольствия, так же как и надбавок при вахтовом методе работ, КЗоТом РФ урегулированы не были.
Учитывая положения ст.4 КЗоТа РФ и ст.5 и 423 ТК РФ , на территории РФ действовало Постановление Минтруда России № 51.
Пунктом 4 названного Постановления была, в частности, установлена выплата полевого довольствия работникам изыскательских и проектно-изыскательских предприятий и организаций, выполняющим инженерные изыскания, работникам предприятий и организаций гидрометеорологической службы, гражданскому персоналу океанографических, гидрографических и гидрометеорологических экспедиций и т.д.
Выплата полевого довольствия работникам геологоразведочных и топографо - геодезических предприятий, организаций и учреждений РФ, занятым на геологоразведочных и топографо - геодезических работах, в целях компенсации им повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях была предусмотрена положением, утвержденным Постановлением Минтруда России от 15.07.94 г. № 56 [11] .
Указанное положение распространялось на работников старательских артелей, акционерных обществ, малых предприятий и других коммерческих организаций, занятых на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет и эксплуатируемых в полевых условиях ( Постановление Минтруда России от 30.03.95 г. № 18) [12] .
По мнению МНС России, суммы полевого довольствия не подлежат налогообложению ни ЕСН, ни НДФЛ. Такой же точки зрения придерживается Минфин РФ (Письма от 19.06.01 г. № 04-04-07/97, от 03.12.01 г. № 04-04-06/486).
Что касается Постановления Правительства РФ от 08.02.02 г. № 93 [13] , то следует иметь в виду, что данное Постановление принято в соответствии с пп.12 п.1 ст.264 НК РФ и не распространяется на правоотношения, связанные с налогообложением доходов физических лиц (Письмо МНС России от 08.07.02 г. № 04-1-06/269-Ш505).
С 01.01.2003 г.
Учитывая, что с 01.01.03 г. Постановление Минтруда России № 51 не применяется, выплаты полевого довольствия категориям лиц, предусмотренных в данном Постановлении (при условии, что работодатель производит такие выплаты), не являются компенсационными выплатами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ и подлежат налогообложению ЕСН и НДФЛ на общих основаниях.
Однако Постановления Минтруда России от 15.07.94 г. № 56 и от 30.03.95 г. № 18 продолжают действовать, и, следовательно, суммы выплат полевого довольствия в соответствии с данными нормативными актами не подлежат налогообложению.
Справочно заметим, что на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения официальных органов по порядку применения Постановления Минтруда России № 51 . Скажем лишь, что в устном разъяснении работники Правового Департамента Минтруда России заявили, что названное Постановление продолжает действовать, поскольку оно юридически не отменялось и, якобы, Минюст России придерживается такой же позиции.
Однако такая позиция представляется несостоятельной согласно доводам, изложенным ранее.
Кроме того, данный вывод подтверждается следующим примером: до настоящего времени официально не отменена Инструкция ГНС РФ от 29.06.95 г. № 35 [14] , которая была издана в соответствии со ст.24 Закона «О подоходном налоге…» [15] . Вместе с тем совершенно очевидно, что данная Инструкция в настоящее время не применяется, поскольку Закон, на основании которого она издана, утратил силу.
[1] Постановление Правительства РФ от 26.02.1992 г. № 122 «О нормах возмещения командировочных расходов».
[2] Постановление Минтруда России от 26.03.1992 г. № 6 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий и организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути».
[3] Постановление Минтруда России от 29.06.1994 г. № 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ».
[4] Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 01.06.1989 г. № 169/10-87 «Об утверждении положения о выплате надбавок, связанных с подвижным и разъездным характером работ в строительстве».
[5] Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденные Приказом МНС России от 05.07.2002 г. № БГ-3-05/344.
[6] Постановление Правительства РСФСР от 15.11.1991 г. № 5 «О порядке введения минимального размера оплаты труда в РСФСР».
[7] Методические рекомендации по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729.
[8] Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»
[9] Кодекс законов о труде Российской Федерации от 09.12.1971 г.
[10] Постановление Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 г. № 794/33-82 «Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ».
[11] Постановление Минтруда России от 15.07.1994г. №56 «Об утверждении положения о выплате полевого довольствия работникам геологоразведочных и топографо - геодезических предприятий, организаций и учреждений РФ, занятым на геологоразведочных и топографо - геодезических работах».
[12] Постановление Минтруда России от 30.03.1995г. №18 «О распространении на работников старательских артелей, акционерных обществ, малых предприятий и товариществ с ограниченной ответственностью выплаты полевого довольствия».
[13] Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. №93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
[14] Инструкция Госналогслужбы России от 29.06.1995г. №35 «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
[15] Закон РФ от 07.12.1991г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».
Начать дискуссию