Комментарий к Постановлению Минтруда РФ от 18.12.98 № 51
Ниже опубликована новая редакция Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее - Правила). Новая редакция Правил вступила в силу 21 марта 2004 года.
В соответствии с Трудовым кодексом РФ обеспечение работников спецодеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее все вместе именуется СИЗ) в ряде случаев является прямой обязанностью работодателя. Согласно статье 221 ТК РФ, работодатель должен обеспечить специальными средствами защиты работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
СИЗ выдаются работникам по нормам, установленным для всех отраслей экономики, а также по типовым отраслевым нормам. (Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (утв. постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г . № 69).) Каждый работодатель, имеющий работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, должен обеспечить их СИЗ в соответствии с требованиями Правил (ст. 221 ТК РФ).
Большинство поправок в Правила Минтруд России внес в связи с введенным два года назад Трудовым кодексом РФ. В Правилах все ссылки на статьи старого КЗоТ РФ заменены ссылками на статьи Трудового кодекса РФ. Скорректирована редакция пунктов 1, 8, 16, 17 и 26 Правил. В них вместо ссылок на статьи КЗоТ РФ даны ссылки на статьи 212, 214, 215, 219-221 ТК РФ, в которых установлены гарантии для работников по охране труда.
Но помимо этих, чисто технических, поправок Минтруд внес ряд очень важных добавлений, которые бухгалтерам нужно будет обязательно учесть при расчете налога на прибыль и в бухгалтерском учете. Какие же изменения внесены Минтрудом России в Правила?
ОСНОВНЫЕ НОВОВВЕДЕНИЯ
В новой редакции пункта 1 Правил добавлен абзац 3, уточняющий понятие других средств индивидуальной защиты помимо спецодежды и спецобуви. Отметим, раньше такого перечня дополнительных средств защиты не было.
К дополнительным средствам защиты, которыми работодатель обязан обеспечить работников, относятся изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты лица, средства защиты органов слуха, средства защиты глаз, предохранительные приспособления. Такое добавление существенно облегчает жизнь работодателям. Раз эти дополнительные средства защиты упомянуты в Правилах, теперь с полным основанием расходы по их приобретению и выдаче работникам можно списать в целях налогообложения прибыли.
Ввиду того, что спецодежда нуждается в чистке, в Правилах теперь предусмотрено, что работодатель может выдать работнику два комплекта спецодежды. При этом для нее предусмотрен удвоенный срок носки (абз. 2 п. 26 Правил). О том, как это отразить в бухгалтерском учете, мы расскажем ниже.
Еще одно важное добавление. Спецодежда и спецобувь теперь могут быть использованы по назначению еще раз после того, как работники ее вернут. Это можно будет сделать после ее ремонта, чистки, дезинфекции (п. 19 Правил). В связи с этим дальше мы дадим рекомендации о бухгалтерском учете повторной выдачи спецсредств.
К другим новым полезным для работодателя добавлениям можно отнести следующее. В ряде случаев работодатель может заменить одно средство индивидуальной защиты другим. Замену нужно согласовать с государственным инспектором по охране труда и профсоюзным органом (при его наличии). В новой редакции пункта 5 Правил появилось добавление в видах взаимозаменяемых СИЗ. Теперь можно, например, заменить рукавицы на перчатки, а прорезиненный фартук на фартук из полимерных материалов.
Из текста Правил изъяты все нормы о включении в себестоимость продукции затрат по обеспечению работников СИЗ. Но не стоит обращать на это внимание. В любом случае Правила не могут устанавливать какие-либо нормы по налогообложению организаций. Такие затраты включаются в расходы в соответствии с главой 25 НК РФ. Об этом мы подробнее расскажем ниже.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Бухгалтерский учет СИЗ организации ведут в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г . № 135н; далее - Методические указания).
Приобретение СИЗ
СИЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из фактических затрат организации на их приобретение или изготовление. Стоимость СИЗ отражается на счете 10 «Материалы» субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» или субсчет 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
Пример 1
Организация для деятельности, облагаемой НДС, закупила в феврале 2004 года две хлопчатобумажные куртки на утепляющей подкладке по цене 708 руб. за каждую, в том числе НДС - 108 руб.
В бухгалтерском учете организации сделаны записи:
Дебет 10-10 Кредит 60
- 1200 руб. (600 руб. x 2 шт.) - куртки оприходованы на склад;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 216 руб. (108 руб. x 2 шт.) - отражена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 1416 руб. - погашена задолженность за приобретенные куртки;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3
- 216 руб. - сумма НДС на основании счета-фактуры предъявлена к вычету.
Если организация самостоятельно изготавливает СИЗ, то в этом случае расходы на их изготовление списываются со счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство» в дебет счета 10 субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Учтите, что оприходовать защитные средства на склад можно только после того, как заполнен акт выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды. Форма этого документа приведена в приложении к Методическим указаниям.
Выдача СИЗ
Работник может получить защитные средства на длительный срок или на время выполнения определенной работы. В первом случае спецсредства выдаются со склада, а во втором - мастером или бригадиром перед началом смены.
Выдача спецодежды и спецобуви и ее возврат фиксируются в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты, которая приведена в приложении к Правилам. В ней указывается документ, на основании которого выдается спецодежда, срок носки, процент износа. Если СИЗ выдаются со склада на длительный срок, то кладовщик должен сделать запись в ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений по форме № МБ-7 (утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г . № 71а; далее - постановление № 71а).
Погашение стоимости СИЗ
В бухгалтерском учете стоимость спецодежды погашается линейным способом, исходя из сроков полезного использования, которые установлены типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи спецодежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Исключением являются СИЗ со сроком полезного использования менее 12 месяцев, расходы на приобретение которых включаются в затраты на производство в момент их передачи (отпуска) сотрудникам организации (п. 21 Методических указаний).
Срок полезного использования рассчитывается со дня фактической выдачи СИЗ работникам. Обратите внимание, что изменения, внесенные в Правила, позволяют работодателям выдать работникам второй комплект спецсредств на время чистки и ремонта первого. В этом случае срок службы увеличивается в два раза.
Пример 2
ООО «Ясень», занимающееся торговлей, приобрело две хлопчатобумажные куртки на утепляющей прокладке для грузчика по 600 руб. (без НДС) за каждую. Нормативный срок носки куртки составляет 30 месяцев. Но в связи с тем, что на время стирки, ремонта и дезинфекции грузчику выдается вторая (сменная) куртка, срок службы курток увеличивается до 60 месяцев.
В бухгалтерском учете ООО «Ясень» производятся такие записи:
Дебет 10-11 Кредит 10-10
- 600 руб. - куртка выдана грузчику;
Дебет 44 Кредит 10-11
- 10 руб. (600 руб. : 60 мес.) - ежемесячно списывается часть стоимости куртки.
Через некоторое время работник вернул куртку для чистки и взамен получил другую. Бухгалтер сделает аналогичные записи и по второй куртке.
Возврат СИЗ
Но работник может вернуть СИЗ и при других обстоятельствах, например, когда он увольняется. Если работник возвращает спецодежду и спецобувь до окончания сроков их носки, то они учитываются по остаточной стоимости, при этом нужно сделать обратную запись:
Дебет 10-10 Кредит 10-11
- работником возвращена спецодежда в связи с увольнением.
При возврате спецодежды и спецобуви делается специальная пометка в личной карточке сотрудника и в ведомости по форме № МБ-7. С этого момента погашение стоимости средств индивидуальной защиты прекращается. Если работник при увольнении не вернул СИЗ, организация может на основании приказа руководителя организации удержать с него их остаточную стоимость (п. 64 Методических указаний).
Повторная выдача и списание СИЗ
После истечения срока носки спецодежду и спецобувь работник должен сдать и получить новый комплект спецсредств. Как же должна поступить организация со сданной спецодеждой и спецобувью? Она может их списать или же в определенных случаях повторно выдать работникам после чистки и дезинфекции.
Изменения, внесенные в пункт 19 Правил, позволяют организациям повторно выдавать своим работникам спецодежду и спецобувь, срок носки которых уже истек. Определить, можно ли в дальнейшем использовать спецсредства, должна постоянно действующая или рабочая инвентаризационная комиссия, созданная в организации (п. 34 Методических указаний). Функции этой комиссии определены в пункте 35 Методических указаний. Если после осмотра спецодежды и спецобуви комиссия пришла к выводу, что эти средства спецзащиты еще могут послужить какое-то время, то после стирки, чистки, дезинфекции и ремонта ее выдают работникам в соответствии с установленными нормами.
При выдаче спецодежды, срок носки которой уже истек, в бухгалтерском учете никаких записей делать не надо.
Если спецодежда и спецобувь пришли в негодность, организация должна заменить их на новые. Негодные к дальнейшему использованию СИЗ нужно списать. Для этого составляется акт выбития спецодежды и спецобуви по форме Акта на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8, утв. постановлением № 71а). В нем в качестве причины выбытия указывается, что срок использования спецсредств истек, фиксируется общая стоимость утиля, подлежащего оприходованию. Акт утверждается руководителем организации. На этот момент стоимость таких СИЗ уже полностью списывается со счета 10-11 в расходы по обычным видам деятельности организации (счета 20, 23, 25, 26, 29, 44).
Аналитический учет
Организация ведет также и аналитический учет СИЗ, находящихся в эксплуатации. Учет ведется в специальных книгах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде по наименованиям, количеству и фактической себестоимости спецодежды и спецобуви с указанием даты передачи работнику. Если спецодежда не списана, а выдана работнику повторно, бухгалтер продолжает отражать ее в аналитическом учете.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение СИЗ включаются в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Отметим, МНС России считает, что расходы организации по приобретению спецодежды могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если они произведены в соответствии с Правилами и по типовым нормам. Такая позиция министерства изложена в пункте 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20 декабря 2002 г . № БГ-3-02/729; опубликованы в « ДК » № 2, 2003).
Однако с мнением МНС России согласиться трудно. Ведь НК РФ никак не ограничивает для целей налогообложения расходы организаций по обеспечению работников СИЗ и не ставит их в зависимость ни от Правил, установленных Минтрудом России, ни от условий труда. То есть обеспечить работников СИЗ можно, например, и по повышенным нормам и выдать работнику вместо одной пары обуви две. И учесть для налогообложения прибыли расходы в полном объеме, без всяких норм. Но скорее всего такую позицию предприятию придется доказывать в суде. Налоговики могут здесь возразить, что, согласно статье 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованы, то есть экономически оправданны. И для них такую оправданность может означать выдача СИЗ по Правилам и нормам. Поэтому налогоплательщику надо будет доказать, что выдача СИЗ не по Правилам или сверх типовых норм действительно экономически оправданна.
Кстати, напомним, пункт 6 Правил позволяет учесть расходы на приобретение некоторых видов СИЗ при условии, что работодатель проведет специальную аттестацию рабочих мест. Поэтому, если организация захочет обеспечить СИЗ работников, чьи профессии не указаны в типовых отраслевых нормах, необходимо создать специальную комиссию и провести аттестацию рабочих мест. Порядок выдачи, сроки и нормы обеспечения работников СИЗ нужно зафиксировать в коллективном или трудовых договорах.
Как было указано выше, в бухгалтерском учете стоимость специальной одежды погашается линейным способом в течение срока полезного использования.
В целях налогообложения прибыли спецодежда включается в состав материальных расходов предприятия в сумме фактических затрат на ее приобретение (изготовление) в момент ее выдачи работникам независимо от срока ее использования.
Из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учете стоимость СИЗ включается в расходы по-разному, возникают разницы, которые отражаются следующими проводками.
Пример 3
Организация закупила две пары резиновых сапог, стоимостью 600 руб. каждая. В день выдачи сапог сотрудникам бухгалтер включил стоимость сапог в состав материальных расходов в целях расчета налога на прибыль.
В результате этого образовалась временная налогооблагаемая разница, на основании которой было сформировано отложенное налоговое обязательство в размере 144 руб. (600 руб. x 24%).
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 144 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Ежемесячно бухгалтер часть стоимости сапог включает в состав расходов отчетного периода. Одновременно он списывает часть отложенного налогового обязательства такой проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 2,4 руб. (10 руб. x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.
О.А. Курбангалеева ,
Документы, опубликованные в журнале
«Документы
и комментарии» № 7, 2004
Начать дискуссию