Уплата НДС при проведении капитального строительства всегда вызывает массу вопросов. Что и понятно — в процессе строительства взаимодействуют множество лиц (инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики, субподрядчики), каждое из которых закладывает в стоимость своей продукции НДС. Поэтому зачастую определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, далеко непросто. Особенно если взаимоотношения между участниками строительства осложняются тем, что некоторые из них одновременно выполняют сразу несколько функций (например, инвестор является и заказчиком, и застройщиком). Недавно налоговая служба собрала воедино различные рекомендации Минфина по данному вопросу и разослала для использования по нижестоящим налоговым органам (письмо от 15.10.2007 № ШТ-6-03/777). Что же нового в этих разъяснениях?
Строительство — бизнес не только высокодоходный, но и весьма затратный. Поэтому случается, что заказчик для скорейшего получения денег уступает свои права требования по договорам подряда третьим лицам. Финансовое ведомство считает, что такая операция должна облагаться НДС. Причем Минфин отмечает, что в главе 21 Налогового кодекса порядок определения налоговой базы при передаче таких имущественных прав не установлен. Но данный факт вовсе не означает, что налог платить не надо. В интерпретации Минфина это значит, что налоговая база по такой уступке должна определяться в общем порядке, то есть на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса. И в нее нужно включить все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате уступленных прав.
Заметим, что такой подход не бесспорен. Ведь Минфин сам признает, что в данном случае нет такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ). А это означает, что в такой ситуации налог не установлен, и платить его не нужно. Что, кстати, подтверждает и судебная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 № А56-23705/04).
Кроме того, непонятно, почему финансовое ведомство решило, что к уступке имущественных прав в данном случае должны применяться общие правила, а не специальные, установленные для других видов имущественных прав (п. 2, 3 и 4 ст. 155 НК РФ). Ведь в таком случае базой будет разница между расходами на приобретение права и доходами, полученными от передачи прав, что, несомненно, выгоднее налогоплательщикам.
Не обошел стороной Минфин и порядок применения вычетов по приобретенному праву требования. Здесь финансисты отмечают, что такое право является основанием для приобретения самого здания. А значит, и вычет по данному праву должен применяться в том же порядке, что и по строительно-монтажным работам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Другими словами, вычет по купленному праву требования можно будет получить только после принятия на учет построенного здания.
Но и здесь Минфин не учел правила Налогового кодекса. Дело в том, что в пункте 6 статьи 171 кодекса речь идет о вычете по НДС при приобретении товаров, работ и услуг. О применении вычета при передаче имущественных прав в данной норме не говорится. Это значит, что порядок принятия налога к вычету, предусмотренный вышеуказанными положениями, в рассматриваемой ситуации применяться не может.
Поэтому вычет по приобретенным имущественным правам, в том числе по праву требования по договору строительного подряда, налогоплательщик может применить в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) — при приобретении названного права, не дожидаясь принятия на учет построенного здания.
Привлек соинвестора — восстанови налогНе является исключением и ситуация, когда строительство начинает один инвестор, а позже «подтягиваются» и другие. Но Минфин спешит предостеречь первоначального заказчика-инвестора: если он уже принял к вычету суммы налога, предъявленные ему подрядными организациями, то после привлечения новых инвесторов (и соответственно уменьшения доли заказчика-инвестора в площади строящегося здания) налог нужно восстановить. По мнению финансового ведомства, уплате в бюджет подлежит НДС в сумме, приходящейся на площадь здания, переданного новым инвесторам.
Минфин предлагает и порядок корректировки вычетов. Сделать это надо в том периоде, когда заказчик принял к вычету НДС. Для чего составляется дополнительный лист Книги покупок, в который вносится запись об аннулировании счетов-фактур, полученных от подрядных организаций. Затем эти счета-фактуры регистрируются вновь, но уже пропорционально стоимости доли заказчика в площади строящегося здания. Кроме того, первоначальному инвестору нужно подать уточненную декларацию и произвести перерасчет налога. Заметим, что такой порядок восстановления налога повлечет за собой обязанность перечислить пени с восстановленной суммы НДС начиная с даты принятия ее к вычету.
Таким образом, Минфин по сути предлагает не только доплатить налог на добавленную стоимость, но и признать, что ранее он был принят к вычету неправомерно, что повлекло возникновение недоимки. Однако такие предложения не соответствуют правилам Налогового кодекса. Так, заказчик-инвестор имеет право принять суммы НДС к вычету именно в тот момент, когда соответствующие товары, работы, услуги приняты на учет (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть вычет был применен правомерно.
В перечне же случаев восстановления налога, который приведен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, нет указания на необходимость доплатить налог при привлечении соинвесторов. Таким образом, восстанавливать НДС в данной ситуации не нужно.
Заметим, что требование восстановить налог и доплатить пени не единственный неприятный сюрприз, поджидающий инвестора, решившего привлечь к строительству дополнительные силы. Ссылаясь на положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, Минфин разъяснил, что передача права требования на долю в строящемся жилом и (или) нежилом помещении от инвестора к соинвестору есть не что иное, как передача имущественных прав. Соответственно в таком случае возникает объект обложения НДС. Другими словами, помимо восстановления НДС и уплаты пеней по уже выполненным СМР, первоначальный инвестор должен будет заплатить НДС и с денег, полученных от соинвестора.
«Подсластить пилюлю» инвестору может тот факт, что арбитражные суды с позицией финансового ведомства не согласны. Так, судьи неоднократно высказывали мнение, что все сделки, основанные на инвестиционном договоре (в т. ч. уступка прав по этому договору), также носят инвестиционный характер (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2006 № А33-32216/05-Ф02-3082/ 06-С1). А передача имущества, которая носит инвестиционный характер, НДС не облагается на основании той же статьи 146 Налогового кодекса, на которую ссылается Минфин.
Затянувшийся переходный периодИ еще один важный момент, который стоит взять на заметку организациям, участвующим в процессе строительства. Здесь нужно напомнить, что с 2006 года изменился порядок принятия к вычету налога, уплаченного по товарам, работам, услугам, приобретенным для СМР, выполненных для собственного потребления. Теперь их можно принимать к вычету ежемесячно, а не по мере постановки на учет объектов, завершенных капитальным строительством, или же при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом Закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ, внесший изменения в Налоговый кодекс, содержал и переходные положения, касающиеся применения вычета по товарам, приобретенным до 2006 года. Однако правил для сумм налога по товарам (работам, услугам), купленным в 2005 году для осуществления таких строительно-монтажных работ в 2006 году, указанный документ не определил.
По мнению финансового ведомства, такое «молчание закона» означает, что данные суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном старой редакцией пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса, действовавшей до 1 января 2006 года. То есть строители по-прежнему должны дожидаться постановки на учет построенного объекта.
Но и здесь позиция Минфина расходится с нормами Налогового кодекса и закона, вносящего в него соответствующие поправки. Так, в пункте 1 статьи 5 Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ указано, что этот нормативный акт вступает в силу с 1 января 2006 года (кроме отдельных положений, которые начинают действовать с 1 января 2007 года и вычета по СМР не касаются). Это значит, что все новые правила, внесенные данным законом, действуют с 1 января 2006 года. Особенности их применения могут устанавливаться переходными положениями, однако, как отмечает Минфин, для данной ситуации таковых в статье 3 Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ не предусмотрено.
С 1 января 2006 года порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при СМР регулирует пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса, разрешающий проводить данные вычеты в общем порядке, то есть при принятии товаров (работ, услуг) к учету и на основании счетов-фактур. Следовательно, после указанной даты налогоплательщик получает право, не дожидаясь принятия здания на учет, поставить к вычету суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства.
Правовых оснований для применения в таком случае положений пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса в редакции до 1 января 2006 года нет. Заметим, что на сегодня уже сложилась судебная практика, подтверждающая, что с 2006 года суммы НДС по СМР, выполняемым для собственных нужд, принимаются к вычету уже по новым правилам. Причем независимо от того, когда закупались соответствующие товары, работы или услуги (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 по делу № А55-17300/06, ФАС Центрального округа от 12.03.2007 по делу № А-62-2741/2006, от 10.11.2006 по делу № А-62-2570/2006).
Автор - Эксперт компании «КонсультантПлюс»
Начать дискуссию