Вопрос: ОАО просит Вас дать разъяснения по порядку налогообложения налогом на прибыль операций доверительного управления имуществом.
По договору доверительного управления Банк (профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность) в качестве учредителя управления (является также выгодоприобретателем) передал управляющему денежные средства (по двум договорам доверительного управления), используя которые доверительный управляющий в рамках инвестиционной декларации осуществлял операции с ценными бумагами, в частности, приобретал и продавал ценные бумаги, производил операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключал сделки РЕПО (продажа-покупка). После прекращения договора доверительным управляющим Банку было передано имущество (ценные бумаги).
За период действия договора Банком был получен суммарный убыток, состоящий из следующих доходов и расходов:
- процентного (купонного) дохода по облигациям,
- доходов в виде опционной премии,
- доходов в виде дивидендов,
- убытка от реализации ценных бумаг,
- процентного расхода по операциям РЕПО,
- расходов на вознаграждение доверительного управляющего.
При определении налоговой базы в соответствии со ст. 276 и ст. 332 НК РФ возникают следующие вопросы:
1. Правильно ли определять налоговую базу по операциям доверительного управления как разницу между доходами и расходами по всем операциям, при этом применяя порядок налогобложения, предусмотренный НК РФ для каждого вида операций, а не только ст. 280 (п. 2 ст. 276 НК РФ)?
2. Признаются ли убытки, полученные в течение срока действия доверительного управления у Банка - учредителя (выгодоприобретателя) в целях налогообложения прибыли?
3. Следует ли определять налоговую базу в разрезе каждого договора доверительного управления либо определять общий финансовый результат, например, сальдируются ли результаты по двум договорам учредительного управления, один из которых является доходным, а другой убыточным?
4. При наличии убытка по доверительному управлению учитывается ли в расходах при определении налоговой базы вознаграждение, выплаченное доверительному управляющему, и в какой момент оно признается (в периоде, к которому оно относится, либо по частям при определении финансового результата по каждой операции в рамках договора)?
5. Есть ли необходимость исключать из налоговой базы расходы в виде процентов по операциям РЕПО продажа-покупка в полной сумме, т.к. по сути данная операция является привлечением дополнительных заемных средств, либо при определении результата по доверительному управлению она участвует вместе с доходами по другим операциям?
6. Уменьшают ли возникший убыток по доверительному управлению доходы в виде дивидендов по акциям, приобретенным доверительным управляющим в период действия договора и налог по которым удержан у источника выплаты. Учитываются ли такие дивиденды при расчете налоговой базы по доходам от долевого участия в других организациях в соответствии со ст. 275 НК РФ в составе показателя Д? Как учитывать данные доходы в случае, если дивиденды получены после окончания договора доверительного управления (в следующем налоговом периоде)?
7. По какой цене приобретения должны учитываться ценные бумаги, переданные Банку после окончания договора доверительного управления, при их последующей реализации:
- по цене их первоначального приобретения в рамках договора доверительного управления,
- либо по цене на дату возврата из доверительного управления?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 30.04.2009 N 5-5/09/09 по вопросу учета операций по доверительному управлению имуществом и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.
Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определен статьями 276 и 332 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с пунктом 1 статьи 276 Кодекса, если по условиям указанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления, определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в порядке, установленном пунктом 3 указанной статьи.
В соответствии с пунктом 2 статьи 276 Кодекса доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 Кодекса. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 Кодекса или в соответствии со статьей 282 Кодекса при доверительном управлении эмиссионными ценными бумагами, при совершении с ними операций РЕПО.
Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.
Учет доходов (расходов) в виде вознаграждения доверительному управляющему имуществом осуществляется в соответствии с положениями статей 276 и 332 Кодекса.
Если учредитель доверительного управления и выгодоприобретатель одно юридическое лицо, то убытки, полученные в рамках договора доверительного управления, учитываются в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.
Согласно статье 332 Кодекса налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.
Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя, дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления, стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными главой 25 Кодекса правилами формирования доходов и расходов.
Таким образом, доверительный управляющий ведет аналитический учет операций в разрезе каждого договора доверительного управления в соответствии с установленными главой 25 Кодекса правилами формирования доходов и расходов по каждому виду имущества, переданному в доверительное управление.
В соответствии с пунктом 5 статьи 276 Кодекса при прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.
Учитывая это, ценные бумаги, приобретенные в рамках договора доверительного управления, продолжают учитываться по цене, по которой учет ценных бумаг зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин