Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью просит разъяснить порядок определения расходов в виде процентов по облигациям.
Величина купонного дохода по выпущенным и размещенным ООО облигациям состоит из постоянной (объявляемой эмитентом фиксированной ставки) и переменной части купонного дохода (определяемой по формуле и, например, зависящей от будущих показателей курса иностранной валюты и фондового индекса). Согласно проспекту эмиссии купонный период составляет 1092 дня. Купонный доход выплачивается держателю облигаций при погашении облигаций по окончании купонного периода или при досрочном погашении.
При этом процентная ставка, составляющая переменную часть купонного дохода, зависит от значений, которые будут определены (и могут быть определены) на дату окончания купонного периода.
В связи с тем, что процентная ставка за фактическое время пользования заемными средствами, составляющая переменную часть купонного дохода, рассчитывается (и может быть рассчитана) только на дату окончания купонного периода, то и доходность облигации для целей налогообложения может быть определена на конец соответствующего отчетного (налогового) периода до даты погашения облигаций только исходя из процентной ставки, составляющей постоянную (т.е. объявленной фиксированной процентной ставки) часть купонного дохода.
На основании вышеизложенного, просим подтвердить правомерность позиции ООО, что начисление расходов в виде процентов по выпущенным облигациям согласно п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ не производится до истечения срока купонного периода в части переменной составляющей купонного дохода, фактический размер процентной ставки которой определяется по окончании купонного периода, в связи с невозможностью определить доходность по размещенным облигациям в соответствии с проспектом эмиссии на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета купонного дохода по облигациям, размер которого определяется по формуле по окончании купонного периода, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Процентный доход может быть установлен в виде фиксированной величины (ставки), определенной долговым обязательством, или в виде переменной величины (ставки), рассчитываемой по формуле в зависимости от изменения курсов валют, процентных ставок и (или) индексов цен и др.
По мнению Департамента, доход в виде процентов является заранее заявленным (установленным), если в соответствии с условиями долгового обязательства может быть рассчитан размер приходящегося к получению (начисленного) дохода на определенную дату.
Порядок налогового учета расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли организаций установлен статьями 265 и 269 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Пунктом 1 статьи 328 Кодекса установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.
При определении порядка налогообложения процентов по облигациям, купонный доход по которым установлен в виде переменной ставки, необходимо учитывать следующее.
Отражение в налоговом учете расходов по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой осуществляется в общем порядке, установленном статьями 269, 272 и 328 Кодекса.
Пунктом 8 статьи 272 Кодекса определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Учитывая изложенное, расходы, начисленные по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой (рассчитываемой в зависимости от установленных условиями долгового обязательства показателей), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, подлежат отражению для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного периода с учетом положений, установленных статьей 269 Кодекса.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет инфомационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента
И.В. Трунин