Вопрос: 1. Наша организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы минус расходы), одновременно по нескольким видам деятельности переведена на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). На основании п. 8 ст. 346.18 НК РФ часть расходов, которые невозможно разделить по разным специальным налоговым режимам, необходимо распределить пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. При этом в НК РФ не поясняются следующие моменты: какие доходы учитываются при распределении (выручка по обычным видам деятельности (Кт сч. 90) или все доходы, включая те, которые не связаны с обычными видами деятельности организации (Кт. сч. 90 + Кт. сч. 91)), каким методом пользоваться при определении дохода (методом начисления или кассовым методом), за какой период нужно рассчитывать пропорции (ежемесячно или нарастающим итогом).
В учетной политике нашей организации для целей бухгалтерского и налогового учета указано: распределение расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (Кт сч. 90) и расходов (Дт сч. 26) за месяц. При утверждении данного способа мы руководствовались следующими соображениями: т. к. распределению подлежат общехозяйственные расходы, связанные с получением доходов по обычным видам деятельности, то, соответственно, учитывается доход именно от обычных видов деятельности (т. е. выручка, учитываемая по сч. 90). Доходы, не связанные с обычными видами деятельности, полностью включаются в состав "упрощенных" доходов и в распределении общехозяйственных расходов не участвуют.
Что касается применения метода начисления (по данным бухгалтерского учета): данные о доходах должны быть сопоставимы. При этом доходы от деятельности, в отношении которой организация применяет УСН, определяются по кассовому методу, их значения фиксируются в Книге учета доходов и расходов. Также в данной книге отражаются доходы, которые не относятся к обычным видам деятельности. Одновременно доходы от облагаемой ЕНВД деятельности определяются по данным бухгалтерского учета, т. е. по методу начисления. Сравнивать доходы, определенные по данным бухгалтерского учета, и доходы, определенные по кассовому методу, на наш взгляд, нельзя, т. к. они не сопоставимы.
В то же время наша организация, совмещающая УСН и ЕНВД, ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Это требование неоднократно подчеркивалось Минфином. Поэтому, на наш взгляд, наиболее простой и корректный способ распределения расходов основан на использовании данных бухгалтерского учета о величине доходов - как "упрощенных", так и от деятельности, переведенной на ЕНВД.
Выбор расчета пропорции исходя из доходов за месяц был нами сделан на основании анализа писем Минфина России (письмо от 20.11.2007 г. N 03-11-04/2/279, письмо от 22.05.2008 г. N 03-11-05/130). При этом на основании п. 5 ст. 346.18 НК РФ при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.
На основании вышеизложенного, во избежание негативных последствий для нашей организации, просим подтвердить правильность нашего способа распределения общехозяйственных расходов при совмещении специальных режимов или указать ошибки, со ссылкой на соответствующие нормативные документы.
2. Вправе ли наша организация, применяющая УСН, признавать в качестве расходов на оплату труда сумму НДФЛ, как составной части заработной платы? Если да, то подтверждением оплаты данного вида расхода будут платежная ведомость и платежное поручение на перечисление налога?
3. Наша организация, помимо осуществления прочих видов деятельности, является управляющей рынком компанией, имеет разрешение на право организации рынка. В соответствии со ст. 3 ФЗ от 30.12.2006 г. N 271-ФЗ (ред. от 17.07.2009 г.) "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" торговое место - место на рынке (в том числе павильон, киоск, палатка, лоток), специально оборудованное и отведенное управляющей рынком компанией, используемое для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и отвечающее требованиям, установленным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого находится рынок, и управляющей рынком компанией. Получается, что управляющая рынком компания может заключать только договоры аренды торговых мест. При этом в п. 2 ст. 346.26 НК РФ выделены следующие виды деятельности, осуществление которых переводит организацию на уплату ЕНВД:
- оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
- оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Базовая доходность и корректирующий коэффициент К2 для вышеуказанных видов деятельности различны, соответственно, суммы начисленного налога при одинаковых значениях физического показателя будут отличаться, поэтому особенно актуальным становится вопрос точной классификации видов деятельности в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Поэтому просим ответить: в соответствии с какими подпунктами п.2 ст. 346.26 НК РФ производить исчисление ЕНВД при:
- передаче в арену части асфальтированной площадки на территории рынка для установки торгового автомата;
- передаче в аренду части земельного участка, на котором расположен рынок, для установки павильона. Земельный участок принадлежит нашей организации на праве собственности.
4. В связи с внесением изменений в ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ от 22.05.2003 г. "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, освобождаются от обязанности применения контрольно-кассовой техники.
Наша организация осуществляет розничную продажу алкогольной продукции в магазине с площадью торгового зала не более 150 м2. Магазин расположен в сельской местности. Таким образом, требования п. 5 ст. 16 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (организации, осуществляющие в городах розничную продажу алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15 процентов объема готовой продукции, должны иметь для таких целей стационарные торговые и складские помещения общей площадью не менее 50 квадратных метров, охранную сигнализацию, сейфы для хранения документов и денег, контрольно-кассовую технику) на нашу организацию в отношении данного конкретного магазина не распространяются. В связи с этим просим подтвердить наше право на освобождение от обязанности применения контрольно-кассовой техники в магазине, осуществляющем розничную продажу алкогольной продукции в сельской местности.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на ваше письмо от 22.10.2009 о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенной системы налогообложения, на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
1. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.
Согласно пункту 8 статьи 346.18 Кодекса налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
При этом необходимо иметь в виду следующее.
Налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются в соответствии со статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - в соответствии со статьей 250 Кодекса. Не учитываются доходы, перечисленные в статье 251 Кодекса.
Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Поэтому, при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Кодекса.
При этом, при совмещении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с упрощенной системой налогообложения доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.
В связи с тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (пункт 7 статьи 274, пункт 5 статьи 346.18 Кодекса), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики единого налога на вмененный доход, к которым относятся как организации, так и индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
2. В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом.
Положениями статьи 226 Кодекса предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.
Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
В связи с этим суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемые из доходов работников организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, не могут включаться в состав расходов, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.
Одновременно сообщаем, что согласно подпункту 6 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном статьей 255 Кодекса.
В соответствии со статьей 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом суммы налога на доходы физических лиц учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда.
3. В соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Согласно статье 346.27 НК РФ к объектам стационарной торговой сети относятся объекты торговли, расположенные в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.
При этом к объектам стационарной торговой сети относятся как объекты торговли, имеющие торговые залы (магазины и павильоны), так и объекты торговли, не имеющие торговых залов (крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты).
К объектам нестационарной торговой сети относятся объекты, функционирующие на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
В связи с этим налогоплательщики, передающие в аренду земельные участки для размещения на них арендаторами торговых автоматов или торговых павильонов могут быть признаны налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
4. В соответствии с пунктом 2.1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие пунктов 2 и 3 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).
Каких-либо исключений применения вышеназванной нормы в отношении реализации алкогольной продукции Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ не содержит.
Пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении, в частности, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
При этом в отношении предпринимательской деятельности, связанной с торговлей алкогольной продукцией, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться.
Вместе с тем правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации устанавливает Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".
Согласно пункту 5 статьи 16 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ контрольно-кассовую технику должны иметь организации, осуществляющие розничную продажу алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15 процентов объема готовой продукции в городах.
В соответствии со статьей 26 названного Федерального закона розничная продажа алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15 процентов объема готовой продукции в городах без контрольно-кассовой техники запрещается.
На организацию розничной торговли алкогольной продукцией в сельской местности указанное требование не распространяется.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин