Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос относительно порядка применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при использовании правил недостаточной капитализации и сообщает.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер такой контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Как следует из вашего запроса, российская организация в числе акционеров имеет иностранную компанию - резидента Кипра, прямо владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации. Данная российская организация имеет долговое обязательство по кредитному договору перед российским банком. Кипрская компания предоставляет обеспечение выполнения российской организацией долговых обязательств перед российским банком в виде залога акций, принадлежащих данной иностранной организации в уставном капитале российской организации.
Таким образом, задолженность российской организации перед российским банком по кредитному договору, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной организацией, являющейся аффилированным лицом по отношению к российской организации - заемщику, в целях налогообложения прибыли признается контролируемой задолженностью.
Следовательно, при выплате процентного дохода российской организацией российскому банку по долговому обязательству, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной компанией, владеющей более чем 20 процентами российской организации, имеющей непогашенную задолженность перед российским банком - заимодавцем, применяются положения пункта 2 статьи 269 Кодекса, касающиеся правил недостаточной капитализации.
Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.
Обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет с вышеуказанной положительной разницы в случае, когда договор займа заключен между двумя российскими организациями, положениями главой 25 Кодекса не предусмотрена.
Что касается положений статьи 10 "Дивиденды" и статьи 11 "Проценты" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года (далее - Соглашение), то данные положения применяются "только к лицам, имеющим фактическое право на проценты и дивиденды и являющимся налоговыми резидентами Кипра.
Таким образом, положения Соглашения не применяются, если суммы процентов и дивидендов, исчисленные в соответствии с правилами недостаточной капитализации, выплачиваются одной российской организацией другой российской организации. Налогообложение данного вида дохода регулируется только национальным налоговым законодательством Российской Федерации, то есть Налоговым кодексом Российской Федерации.
Относительно порядка применения положений пункта 4 статьи 24 "Недискриминация" Соглашения сообщаем, что положение данного пункта, согласно которому предприятия договаривающегося Государства (в данном случае - России), отвечающие условиям пункта 4 статьи 24 Соглашения, не должны подлежать в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия этого государства, означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса (то есть подобным предприятиям, без учета страны - резидентства участника (акционера) данной российской компании), применяются правила недостаточной капитализации.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А. Комова