Вопрос: Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования вынуждено обратиться к Вам за поддержкой в части правового урегулирования имеющейся проблемы с уплатой налога на прибыль организаций от сдачи в аренду федерального имущества учреждениями высшего профессионального образования.
Мы третий год пытаемся доказать в арбитражных судах незаконность требований налоговых органов в части уплаты данного налога. Суды не руководствуются положениями пунктов 1, 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, где установлено, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При установлении налога должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
В соответствии с пунктом 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации федеральные государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования обязаны платить налог на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление имущества.
В то же время, Конституционный суд Российской Федерации в своем постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П указал, что положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской федерации - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1) и 57.
Проблема в том, что федеральным законодательством не был урегулирован порядок исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.
Наша академия, как и другие учебные заведения, не могла уплачивать данный налог из-за отсутствия такого порядка вплоть до 2008 года. Такая возможность определилась лишь после разъяснений Минфина России и появления в лимитах бюджетных обязательств на 2008 год кода 290 "Прочие расходы".
Процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности, отсутствием у наших учреждений банковского счета и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение нашим учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в орган Федерального казначейства, в котором нашему учреждению открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в федеральный бюджет.
С учетом юридических характеристик счета N 40101 (статья 40 БК РФ), куда зачисляются доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении, бюджетные учреждения не обладают в отношении находящихся на нем финансовых средств какими-либо распорядительными полномочиями, в частности, они не вправе давать поручения на их списание в целях реализации обязанности по уплате налогов и сборов. Так, доходы, полученные от сдачи в аренду нашим учреждением, после их зачисления в доход федерального бюджета признаются источником дополнительного бюджетного финансирования, отражаются на нашем лицевом счете и направляются на содержание и развитие материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований.
Таким образом, действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль организаций, не обеспечивает определенного порядка самостоятельной уплаты нашим учреждением налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного в оперативное управление федерального имущества и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования.
В вышеуказанном постановлении Конституционного суда Российской Федерации установлен срок, до которого пробел в законодательстве в части порядка уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им федерального имущества надлежит устранить.
В связи с этим у нас к Правительству Российской Федерации вопрос: из каких средств мы обязаны уплатить образовавшуюся недоимку по данному налогу за период с 2004 до 2008 года, учитывая то обстоятельство, что все доходы от аренды федерального имущества зачисляются в бюджет? Прошу дать на него разъяснение.
Также прошу Министерство финансов Российской Федерации в период подготовки проекта федерального закона, в части определения порядка уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им федерального имущества, учесть нашу ситуацию. Согласно налоговому законодательству на недоимку, которая за нами числится, постоянно начисляются пени и штрафы.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, рассмотрев письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, относятся к неналоговым доходам бюджетов.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений. Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы определяются в соответствии со статьями 248-250 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета.
В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, то есть как выручка от реализации услуг, и согласно статье 321.1 НК РФ подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П признал положения пункта 4 части второй статьи 250 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов. Впредь до внесения в законодательство необходимых изменений государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге.
Разъяснения Минфина России о порядке осуществления до 2010 года расходов по уплате бюджетными учреждениями налога на прибыль от сдачи в аренду государственного имущества даны в письме Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин