Вопрос: Закрытое акционерное общество заключает договоры обратного РЕПО, предметом которых являются акции российских эмитентов или американские/глобальные депозитарные расписки (АДР/ГДР). До даты второй части таких операций РЕПО акции или АДР/ГДР, полученные по первой части РЕПО, могут быть конвертированы в АДР/ГДР или акции соответственно. В дальнейшем Компания реализует ценные бумаги, полученные в рамках конвертации, а ценные бумаги, необходимые для выполнения обязательств по второй части обратного РЕПО, приобретает на бирже или внебиржевом рынке ценных бумаг.
Налоговый кодекс Российской не содержит положений, четко регулирующих порядок исчисления налога на прибыль в рассматриваемой ситуации. Просим предоставить разъяснения в отношении порядка налогового учета операций конвертации ценных бумаг, полученных в рамках обратного РЕПО, а также дальнейших операций купли-продажи таких ценных бумаг.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли по операциям РЕПО при конвертации ценных бумаг, являющихся объектом такой операции, и сообщает следующее.
Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены статьей 282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с пунктом 1 статьи 282 Кодекса операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора репо соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору репо и продавец по договору репо соответственно. В целях статьи 282 Кодекса обязательства по второй части РЕПО должны возникать при условии исполнения первой части РЕПО.
При этом пунктом 1 статьи 282 НК РФ также предусмотрено, что в случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, то такие действия не изменяют порядок налогообложения по данной операции РЕПО.
Учитывая изложенное, по мнению Департамента, в случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО налогоплательщиком осуществлена конвертация акций российских эмитентов или иностранных депозитарных расписок в иностранные депозитарные расписки или акции российских эмитентов, соответственно, такая конвертация не изменяет квалификации операции РЕПО для целей налогообложения прибыли организаций и порядок налогообложения такой операции, предусмотренный статьей 282 Кодекса.
В соответствии с пунктом 9 статьи 282 Кодекса под открытием короткой позиции по ценной бумаге понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО или договору займа. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 НК РФ. При этом конвертация ценных бумаг (включая акции российских эмитентов и иностранные депозитарные расписки), являющихся объектом операции РЕПО, не является открытием короткой позиции.
В связи с изложенным, на дату конвертации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, (включая акции российских эмитентов и иностранные депозитарные расписки) короткая позиция по ценным бумагам не открывается.
В случае реализации ценных бумаг, полученных при конвертации, в период между первой и второй частями РЕПО, короткая позиция по ценным бумагам не открывается. При этом, выручка от реализации указанных ценных бумаг полностью включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
В дальнейшем при приобретении ценных бумаг (включая акции российских эмитентов и иностранные депозитарные расписки) для исполнения обязательств по второй части РЕПО (независимо от того, в отношении каких ценных бумаг (акций российских эмитентов или иностранных депозитарных расписок) была заключена сделка РЕПО) налогоплательщик может учесть расходы на приобретение вышеуказанных ценных бумаг при расчете налоговой базы по ценным бумагам по налогу на прибыль на дату второй части РЕПО (с учетом коэффициента конвертации и пропорционально количеству реализованных ценных бумаг).
В случае если после исполнения обязательств по второй части РЕПО на балансе налогоплательщика остались ценные бумаги (включая акции российских эмитентов и иностранные депозитарные расписки), полученные при конвертации ценных бумаг, приобретенных по первой части РЕПО, налоговая база по налогу на прибыль при последующей реализации таких ценных бумаг должна рассчитываться как разница между выручкой от их реализации и расходами на их приобретение, не учтенными на дату второй части РЕПО (с учетом коэффициента конвертации и пропорционально количеству реализуемых ценных бумаг).
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно - разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
И.В. Трунин