Вопрос: Организация в соответствии с учетной политикой создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
1. Организация на 31 декабря отчетного года в налоговом учете сформировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 120 000 руб. Сумма фактически начисленных отпускных составила 100 500 руб. Фактический остаток неиспользованного резерва равен 19 500 руб. (120 000 - 100 500). В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК "На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода". Следовательно, сумму 19 500 руб. необходимо включить в доходы данного налогового периода. Недоиспользованная сумма резерва (19 500р.) - это сумма, приходящаяся на дни неиспользованных дней отпуска (т.е. по которым отпускные не начислялись) - резерв закрыт на конец года.
2. Инвентаризация показала, что на 31 декабря отчетного года некоторые сотрудники, действительно, не отгуляли свои отпуска. Величина резерва в части неиспользованного отпуска, рассчитанная исходя из среднедневного заработка и количества неиспользованных дней, составила 16 000 руб.
В соответствии с п. 4 ст. 324.1 "Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов". Следовательно, разница 3 500 руб. (19 500-16 000) дополнительно включается в состав внереализационных доходов.
Таким образом, получается, что и на следующий год резерв не переносится (закрыт на конец года в соответствии с п. 3 ст. 324.1), и в доходы включается отрицательная разница (3 500 р.) в соответствии с п. 4 статьи 324.1.
При этом согласно п. 5 статьи 324.1 "Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода", т.е. резерв подлежит закрытию только в указанном случае.
Если пункты 3 и 4 статьи 324.1 применять последовательно, то что означает отрицательная разница, указанная в п. 4 ст. 324.1 (в нашей ситуации это 3 500 руб.)? В каком размере в данном случае сумма резерва переносится на следующий налоговый период при условии, что налогоплательщик принял решение о создании резерва в следующем налоговом периоде?
Или положение пункта 3 о включении в состав налоговой суммы текущего налогового периода недоиспользованных сумм резерва применяется только в случае, если неиспользованных дней отпуска (по которым создавался резерв) на 31 декабря нет, а недоиспользованная сумма резерва образовалась лишь вследствие погрешности в сумме сформированного резерва (т.е. имеется разница между расчетной величиной созданного резерва и фактически начисленной суммой отпускных)? И тогда (в нашей ситуации) сумма перенесенного на следующий год резерва составляет 16 000 руб. (19 500-3 500)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и в целях налогообложения прибыли сообщает следующее.
Начисление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков производится в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на основании принятой для целей налогообложения учетной политики.
Исходя из положений пункта 5 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.
В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, если резерв на сумму неначисленных вознаграждений, относящихся к завершенному налоговому периоду, переносится на следующий налоговый период, то в состав внереализационных доходов (расходов) включается сумма резерва, уточненного в порядке, установленном пунктом 4 статьи 284.1 НК РФ. Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.
|
Заместитель директора Департамента |
С.В. Разгулин |