Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 января 2015 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего судьи: И.А. Мильчиной
Судей: И.С. Панченко, О.Н. Трофимовой
при участии:
от заявителя - открытого акционерного общества "Главное управление обустройства войск" правопреемника открытого акционерного общества "Военно-морское строительное управление Тихоокеанского флота": представитель не явился;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю: Арапова М.С., представитель по доверенности от 16.01.2015 N 07-07/00175; Брацун А.П., представитель по доверенности от 16.01.2015 N 07-07/00176;
рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю
на решение от 14.07.2014, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2014
по делу N А51-7804/2014
Арбитражного суда Приморского края
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Андросова Е.И.; в апелляционном суде судьи Рубанова В.В., Пяткова А.В., Солохина Т.А.
по заявлению открытого акционерного общества "Главное управление обустройства войск" правопреемника открытого акционерного общества "Военно-морское строительное управление Тихоокеанского флота"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю
о признании частично незаконным решения от 04.12.2013 N 09/165-1
Открытое акционерное общество "Военно-морское строительное управление Тихоокеанского флота" - правопреемник открытого акционерного общества "Главное управление обустройства войск" (далее - ОАО "ВМСУ ТОФ", ОАО "ГУОВ", общество, налогоплательщик,) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 04.12.2013 N 09/165-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7 814 496 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 1 220 587 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС, начисления пени по НДС, размера штрафных санкций по статье 123 НК РФ в сумме 2 506 561 руб., а также об уменьшении суммы штрафа более чем в 2 раза.
Решением Арбитражного суда Приморского края от 14.07.2014, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2014, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции в части уменьшения расходов, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 1 220 587 руб.; в части доначисления НДС в сумме 4 897 846 руб., пени по НДС в сумме 740 070,17 руб., привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 157 052,70 руб. (по НДС); в части размера штрафа по статье 123 НК РФ, превышающего 200 000 руб., признано недействительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), по кассационной жалобе налогового органа, полагающего, что судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, в связи с чем просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований общества отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части.
Заявитель кассационной жалобы полагает, что в отношении эпизода, связанного с оказанием генподрядных услуг, ОАО "ВМСУ ТОФ" как генподрядчик оказывало субподрядчикам генподрядные услуги, реализация которых рассматривается с точки зрения НК РФ как объект налогообложения НДС. В связи с чем считает неправомерным переквалификацию судами "генподрядных услуг", являющихся в соответствии со статьей 39 НК РФ объектом обложения НДС, в необходимые "условия" для выполнения договоров субподряда.
По эпизоду, связанному с содержанием объектов после ввода их в эксплуатацию, инспекция со ссылкой на пункт 7.26 государственных контрактов указала, что генподрядчик (ОАО "ВМСУ ТОФ") обязан был нести расходы по содержанию объекта до даты выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. По мнению налогового органа, поскольку спорные объекты приняты заказчиком по актам приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) от 15.11.2010, разрешения на ввод объектов в эксплуатацию выданы 28.12.2010, то, начиная с 28.12.2010, общество не обязано было нести расходы по дальнейшему содержанию объектов, так как данные расходы являются необоснованными, то есть экономически неоправданными.
Кроме того инспекция не согласна с решением суда в части снижения штрафных санкций по статье 123 НК РФ до 200 000 руб., поскольку судом не могли быть признаны вновь в качестве смягчающих обстоятельств, те обстоятельства, которые были предметом рассмотрения налоговым органом и учтены при вынесении оспариваемого решения.
Общество в отзыве на кассационную жалобу возражает против изложенных в ней доводов, просит оспариваемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Судебное заседание в соответствии со статьей 153.1 АПК РФ проведено путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Пятого арбитражного апелляционного суда.
В судебном заседании представители инспекции дали пояснения, аналогичные тексту жалобы, настаивая на отмене оспариваемых судебных актов.
ОАО "ГУОВ", извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, участие своего представителя в судебное заседание не обеспечило.
Проверив обоснованность доводов и возражений, изложенных в кассационной жалобе и отзыве на нее, заслушав мнения представителей налогового органа, а также проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы в силу следующего.
Как следует из материалов дела, в результате проведенной выездной налоговой проверки деятельности ОАО "ВМСУ ТОФ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 272 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций необоснованно включил в 2011 году в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты на содержание объектов после ввода их в эксплуатацию (расходы на охрану, теплоэнергия, электроэнергия) на сумму 1 220 587 руб.
В нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154, пункта 3 статьи 164 НК РФ налогоплательщиком не исчислен НДС в 2010-2011 годах в сумме 4 342 834 руб. со стоимости генподрядных услуг по договорам субподряда. Услуги генподрядчика субподрядчику признаются объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 пункта 1 статьи 39 НК РФ, следовательно в соответствии с условиями договоров на стоимость оказанных генподрядных услуг налогоплательщик должен был составить и выставить субподрядчикам счета-фактуры в порядке, установленном статьей 169 НК РФ, и отразить на счетах бухгалтерского и налогового учета стоимость услуг генподряда.
В нарушение пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком неправомерно отнесен на вычеты НДС по контрагентам ОАО "13 Электрическая сеть", ОАО "Оборонэнерго" по затратам на содержание объектов после ввода их в эксплуатацию в сумме 555 012 руб.
В нарушение пунктов 2, 6 статьи 169, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком неправомерно включен в налоговые вычеты НДС по контрагенту ООО "СтройБис" в сумме 2 916 650 руб., поскольку в ходе проверки были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности осуществления работ данной организацией, а также первичные документы и счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами.
В нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ налогоплательщик не перечислил в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержанного с выплаченного дохода своим работникам.
По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 04.12.2013 N 09/165-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно данному решению обществу надлежало уплатить в бюджет 12 537 554,72 руб., в том числе: неуплаченные налоги в сумме 8 070 627 руб. (из них налог на прибыль организаций в размере 251 828 руб., НДС в размере 7 818 799 руб.); штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ, в общей сумме 2 750 869 руб. с учетом уменьшения штрафных санкций в два раза; пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов в общей сумме 1 716 058,72 руб. Также предложено удержать и перечислить доначисленную сумму НДФЛ в размере 15 979 руб., уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 1 229 958 руб., уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению, в сумме 4 147 248 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, обществом подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, который решением от 17.02.2014 N 13-10/03745 изменил решение инспекции в части доначислений по налогу на прибыль в размере 248 919,40 руб., НДФЛ - 12 311 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования в части, являющейся предметом кассационного обжалования, суд первой инстанции, поддержанный апелляционным судом, правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
В силу пунктов 2, 3 статьи 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней.
Поскольку положения пунктов 2, 3 статьи 747 ГК РФ носят императивный характер, то договором строительного подряда должны быть предусмотрены конкретные случаи, когда услуги, перечисленные в пункте 2 статьи 747 ГК РФ, должны быть оплачены подрядчиком, а также условия их оплаты.
Судами установлено, что ОАО "ВМСУ ТОФ" (генподрядчик) заключило ряд договоров субподряда на выполнение строительных работ с различными контрагентами (субподрядчиками).
Проанализировав условия договоров (раздел 5.2 "обязанности генподрядчика"), и установив, что в спорной ситуации генеральный подрядчик являлся для субподрядчиков заказчиком и последний (а по договорам субподряда - генеральный подрядчик) должен был обеспечить подрядчика (а по договорам субподряда - субподрядчика) всеми условиями, необходимыми для исполнения подрядных работ, соответственно ОАО "ВМСУ ТОФ" должно было передать субподрядчику проектную и другую техническую документацию, обеспечить места подключения к электрическим сетям и воде, охрану материалов и оборудования, принадлежащих субподрядчику, при этом договоры субподряда не содержали обязанности подрядчика оплатить заказчику вышеперечисленные обязательства, суды пришли к обоснованному выводу, что фактически генеральным подрядчиком были созданы необходимые условия для выполнения указанных договоров, которые нельзя расценивать как реализацию услуг в соответствии со статьей 39 НК РФ. Возмещение субподрядчиком генподрядчику расходов по общей организации работ на строительной площадке в части средств, полученных субподрядчиком для этих целей в составе общей договорной стоимости субподрядных работ, не является выручкой от реализации услуг для генподрядчика, и соответственно данные суммы не являются объектом обложения НДС, в связи с чем доначисление НДС в сумме 4 324 834 руб. со стоимости генподрядных услуг по договорам субподряда правомерно признано судами необоснованным.
Довод жалобы налогового органа о переквалификации судом "генподрядных услуг", являющихся в соответствии со статьей 39 НК РФ объектом обложения НДС, в необходимые "условия" для выполнения договоров субподряда подлежит отклонению как основанный на неправильном толковании закона, в частности положений Гражданского кодекса Российской Федерации, и противоречащий установленным судом фактическим обстоятельствам дела.
По эпизоду, являющемуся предметом кассационной проверки, в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций в результате необоснованного включения налогоплательщиком в 2011 году в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты на содержание объектов после ввода их в эксплуатацию (расходы на охрану, теплоэнергия, электроэнергия на сумму 1 220 587 руб.) судами установлено следующее.
Согласно пункту 2 статьи 740 ГК РФ в случаях, предусмотренных договором, подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока. То есть имеет место договор, заключаемый между заказчиком и подрядчиком, который предусматривает выполнение последним цикла: проектирование - строительные, монтажные и специальные строительные работы, предусмотренные строительными нормами и правилами, - сдача объекта в эксплуатацию. В таком договоре ответственность за сдачу объекта "под ключ" остается за подрядчиком, который обязан сдать заказчику объект, готовый к эксплуатации, в соответствии с условиями договора.
В соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как установлено судами, ОАО "ВМСУ ТОФ" (подрядчик) заключил ряд государственных контрактов с ФГУ "Управление ТОФ" (заказчик) на строительство и ввод в эксплуатацию жилых домов в районе "Снеговая Падь" в г. Владивостоке: от 24.12.2008 N 73/8, от 29.11.2008 N 48/8, от 28.08.2008 N 23/8, от 24.12.2008 N 74/8.
В соответствии с условиями заключенных государственных контрактов в их цену включена стоимость всех затрат генподрядчика, необходимых для выполнения работ, в том числе стоимость понесенных генподрядчиком затрат по эксплуатации строительной площадки (коммунальные платежи, обслуживание, охрана, пожарная безопасность и др.), а также другие затраты сезонного характера, необходимые для функционирования строительной площадки, объекта и оборудования до сдачи объекта в эксплуатацию. Также установлено, что генподрядчик обязан нести расходы по содержанию объекта до даты выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. При этом указанным пунктом предусмотрена обязанность генподрядчика по обеспечению совместно с заказчиком передачи законченного строительством объекта эксплуатирующей организации, а также полная ответственность за охрану объекта с начала работ вплоть до передачи объекта в установленном порядке эксплуатирующей организации.
Суды обеих инстанций, исследовав и оценив в порядке, установленном статьей 71 АПК РФ, условия вышеуказанных контрактов и дополнительных соглашений к ним (пункты 3.1, 3.6, 4.2, 4.4, 4.7.3, 4.8.6, 4.9, 7.26, 8.3), установив фактические обстоятельств дела, свидетельствующие о том, что по условиям договоров ответственность генподрядчика (ОАО "ВМСУ ТОФ") за охрану объекта с начала работ вплоть до передачи объекта в установленном порядке эксплуатирующей организации подразумевает обеспечение сохранности объекта, которое невозможно без несения расходов, и условия контрактов были выполнены и объекты были введены в действие (эксплуатацию) после подписания всеми должностными лицами в установленном сторонами порядке (заказчик строительства, генеральный подрядчик, эксплуатирующая организация) актов приема-передачи объектов от 23.12.2011 N 12, от 19.10.2011 N 9, от 19.10.2011 N 7, от 19.10.2011 N 8, пришли к обоснованному выводу о правомерном включении налогоплательщиком в 2011 году в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты на содержание объектов после ввода их в эксплуатацию (расходы на охрану, теплоэнергия, электроэнергия на сумму 1 220 587 руб.) и необоснованном непринятии налоговым органом вышеуказанных затрат как реально понесенных, документально подтвержденных, экономически обоснованных и соответствующих статье 252 НК РФ.
Довод жалобы инспекции о невозможности несения налогоплательщиком с 28.12.2010 расходов по содержанию спорных объектов капитального строительства после получения заказчиком разрешения на ввод их в эксплуатацию, аналогичен доводам, которые являлись предметом исследования судов и получили надлежащую правовую оценку в оспариваемых судебных актах. Эти доводы, как не опровергающие правильности выводов судов, не могут служить основанием для отмены решения и постановления.
Проверяя на соответствие закону оспариваемое решение налогового органа по эпизоду взыскания штрафа по статье 123 НК РФ, суды обеих инстанций признали его недействительным в части применения налоговых санкций в сумме, превышающей 200 000 руб., так как пришли к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств. При этом суды правомерно руководствовались статьями 112, 114 НК РФ.
Пунктом 19 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих ответственность обстоятельств суд может уменьшить размер штрафных санкций и более чем в два раза.
Право оценки доказательств по делу и определения размера санкций с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации судам первой и апелляционной инстанций.
Исходя из вышеизложенного, арбитражный суд обоснованно снизил размер подлежащей взысканию с общества налоговой санкции до 200 000 руб. и при этом учел в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств совершение правонарушения обществом впервые, признание налогоплательщиком факта вмененных налоговым органом налоговых правонарушений, уплата заявителем НДФЛ во время проверки, несвоевременная оплата заказчиком произведенных обществом работ, социальная значимость организации, а также его тяжелое материальное положение.
Оценка арбитражным судом обстоятельств по делу и подтверждающих их доказательств, определение размера подлежащего взысканию штрафа с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, в силу статьи 286 АПК РФ не подлежат переоценке судом кассационной инстанции.
При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда и постановления апелляционного суда в обжалуемой части отсутствуют.
На основании изложенного, кассационная инстанция считает, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств, опровергающих позицию судов первой и апелляционной инстанций по оспариваемым эпизодам, доводы, приведенные в кассационной жалобе, не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным судебными инстанциями в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, фактически направлены на повторную оценку обстоятельств, ранее установленных судами первой и апелляционной инстанций, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ, нормы материального права судами применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для удовлетворения кассационной жалобы в обжалуемой части не имеется.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 14.07.2014, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2014 по делу N А51-7804/2014 Арбитражного суда Приморского края в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
И.А.МИЛЬЧИНА
Судьи
И.С.ПАНЧЕНКО
О.Н.ТРОФИМОВА