Налоговики Воронежской области разъясняют вопросы налогообложения аренды имущества

Гражданское законодательство различает два вида улучшений арендованного имущества - отделимые и неотделимые. К отделимым улучшениям относятся те, которые могут быть отделены от объекта аренды без нанесения ему вреда. Примером отделимых улучшений может выступать оснащение сданного в аренду помещения камерами видеонаблюдения, кондиционерами, офисными перегородками, которые в любой момент могут быть демонтированы.

Те же улучшения, которые физически прочно связаны с арендованным объектом и не могут быть отделены от него без нанесения ему вреда, признаются неотделимыми. В качестве примера можно привести монтаж различных новых коммуникаций в сданном в аренду помещении - систем отопления, вентиляции и т.д.

Собственником отделимых улучшений по общему правилу выступает арендатор. Правда, при желании стороны договора аренды могут предусмотреть в договоре и иное.

Улучшения, представляющие неотделимую часть самого объекта аренды, принадлежат арендодателю. В случае если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя без последующей компенсации, то эти улучшения могут амортизироваться в налоговом учете арендатора в течение срока действия договора аренды в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (п.1 ст.258 НК РФ).

Если же договор аренды будет пролонгирован, то амортизация может продолжаться (см. Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171). Когда же заключается новый договор аренды, то начисление амортизации прерывается. (см. Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя с последующей компенсацией затрат, но эти улучшения у арендатора не амортизируются, то при передаче этих улучшений возникнет реализация: стоимость улучшений - расходы, сумма полученного возмещения – доход.

Если арендатор произвел улучшения без разрешения арендодателя, то эти улучшения не могут амортизироваться в налоговом учете арендатора; при этом по окончании договора аренды арендатор либо оставит эти улучшения арендодателю безвозмездно, либо будет обязан привести арендуемый объект в состояние, в котором он находился до получения в аренду (в том случае, если "улучшения" не будут устраивать арендодателя).

В тех случаях, когда стоимость улучшений, произведенных арендатором, оплачивается арендодателем в форме компенсации, в форме зачета в счет арендной платы или иным образом имеет место возмездная сделка по приобретению данных улучшений арендодателем в собственность, которые отражаются в учете арендодателя по фактическим затратам. При принятии же безвозмездно полученных улучшений от арендатора у арендодателя не возникает дохода для целей налогообложения (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Арендатор при осуществлении улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений сталкивается с проблемой применения налоговых вычетов входного НДС.

По нашему мнению, передача арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества на возмездной основе арендодателю по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ является реализацией, данная операция облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако при этом арендатор в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ имеет право для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных при реконструкции арендованных основных средств.

По налогу на имущество позиция Минфина России на настоящий момент такова: капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Отдел выездных проверок
МИ ФНС России №4 по Воронежской области