Как известно, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Данное право закреплено в статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации.
В таких ситуациях возможна подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ).
В свою очередь, все ненормативные правовые акты налоговых органов можно разделить на две группы:
1) с обязательным досудебным обжалованием;
2) с обжалованием сразу в суд, минуя вышестоящий налоговый орган.
Напомним, к документам первой группы относятся решения налоговых органов, принятые в соответствии со статьей 101 НК РФ по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Ко второй группе относятся все остальные акты налоговых органов ненормативного характера.
При этом, на практике периодически вставал вопрос относительно возможности распространения обязательного досудебного порядка обжалования на решения, принимаемые налоговыми органами по результатам камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость, в которых налогоплательщиками заявлялись суммы налога к возмещению из бюджета (в порядке статьи 176 НК РФ).
Формально Кодекс не содержит запрета на обращение налогоплательщика напрямую в суд с заявлением о признании недействительным решения об отказе в возмещении из бюджета суммы НДС, минуя вышестоящий налоговый орган.
Вместе с тем, суды периодически отмечали сходную природу решений налоговых органов об отказе в возмещении суммы НДС, и одновременно принимаемых с ними решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, в случаях, если в ходе камеральной проверки налоговым органом выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах.
В качестве примера можно привести Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 20.04.2010 №162/10, согласно которому нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в необеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, влечет отмену не только решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и решения об отказе в возмещении заявленной суммы налога на добавленную стоимость.
При этом суд указал, что согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со статьей 101 НК РФ.
Свое развитие данная позиция высших арбитров продолжила в Постановлении ВАС РФ от 24.05.2011 №18421/10. Так, ВАС РФ в результате рассмотрения дела пришел к следующему выводу: довод общества о том, что оспариваемое решение об отказе в возмещении НДС не относится к ненормативным правовым актам, по которым досудебный порядок обжалования является обязательным, противоречит нормам действующего законодательства. К данному выводу суд пришел следующим образом.
В соответствии со статьей 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ.
Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 НК РФ.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В зависимости от характера и объема выявленных в ходе проверки нарушений налогового законодательства, отраженных в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, налоговый орган одновременно с этим решением согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ принимает также и решение, констатирующее размер суммы налога, необоснованно заявленной налогоплательщиком к возмещению, – решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной суммы налога и решение о частичном возмещении соответствующей суммы.
Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.
Указанными нормами Кодекса установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
Таким образом, решения об отказе в возмещении заявленной суммы налога на добавленную стоимость могут быть обжалованы в суд только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе.
В таких ситуациях возможна подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ).
В свою очередь, все ненормативные правовые акты налоговых органов можно разделить на две группы:
1) с обязательным досудебным обжалованием;
2) с обжалованием сразу в суд, минуя вышестоящий налоговый орган.
Напомним, к документам первой группы относятся решения налоговых органов, принятые в соответствии со статьей 101 НК РФ по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Ко второй группе относятся все остальные акты налоговых органов ненормативного характера.
При этом, на практике периодически вставал вопрос относительно возможности распространения обязательного досудебного порядка обжалования на решения, принимаемые налоговыми органами по результатам камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость, в которых налогоплательщиками заявлялись суммы налога к возмещению из бюджета (в порядке статьи 176 НК РФ).
Формально Кодекс не содержит запрета на обращение налогоплательщика напрямую в суд с заявлением о признании недействительным решения об отказе в возмещении из бюджета суммы НДС, минуя вышестоящий налоговый орган.
Вместе с тем, суды периодически отмечали сходную природу решений налоговых органов об отказе в возмещении суммы НДС, и одновременно принимаемых с ними решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, в случаях, если в ходе камеральной проверки налоговым органом выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах.
В качестве примера можно привести Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 20.04.2010 №162/10, согласно которому нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в необеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, влечет отмену не только решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и решения об отказе в возмещении заявленной суммы налога на добавленную стоимость.
При этом суд указал, что согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со статьей 101 НК РФ.
Свое развитие данная позиция высших арбитров продолжила в Постановлении ВАС РФ от 24.05.2011 №18421/10. Так, ВАС РФ в результате рассмотрения дела пришел к следующему выводу: довод общества о том, что оспариваемое решение об отказе в возмещении НДС не относится к ненормативным правовым актам, по которым досудебный порядок обжалования является обязательным, противоречит нормам действующего законодательства. К данному выводу суд пришел следующим образом.
В соответствии со статьей 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ.
Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 НК РФ.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В зависимости от характера и объема выявленных в ходе проверки нарушений налогового законодательства, отраженных в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, налоговый орган одновременно с этим решением согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ принимает также и решение, констатирующее размер суммы налога, необоснованно заявленной налогоплательщиком к возмещению, – решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной суммы налога и решение о частичном возмещении соответствующей суммы.
Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.
Указанными нормами Кодекса установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
Таким образом, решения об отказе в возмещении заявленной суммы налога на добавленную стоимость могут быть обжалованы в суд только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе.
Отдел досудебного аудита
Начать дискуссию