Право

Закон о контролируемых иностранных компаниях: обзор и комментарий

Президент РФ подписал Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ (далее – Закон), получивший на этапе своей разработки и обсуждения неофициальное название «антиофшорный законопроект», «закон о деофшоризации» или «закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК)».

Президент РФ подписал Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ (далее – Закон), получивший на этапе своей разработки и обсуждения неофициальное название «антиофшорный законопроект», «закон о деофшоризации» или «закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК)». По объему изменений Закон сравним с поправками в налоговый кодекс о взаимозависимых лицах и контролируемых сделках 2011 года, по значимости же он является беспрецедентным.

Законодательство о налогообложении контролируемых иностранных компаний (CFCrules) в том или ином варианте существует во многих (преимущественно развитых) странах, среди которых Австралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика, Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года к таким странам присоединяется и Россия.

Рассматриваемый Закон впервые

  • вводит механизм налогообложения в России прибыли контролируемых иностранных компаний (прежде всего – оффшорных) путем включения нераспределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц — резидентов РФ, а также ответственность налогоплательщиков за неисполнение соответствующих обязанностей (глава 3.4 НК РФ);
  • изменяет правила признания организаций налоговыми резидентами РФ, вводя критерий «места фактического управления» (ст. 246.2 НК РФ);
  • существенно дополняет нормы НК РФ о налогообложении доходов иностранных организаций (гл. 25 НК РФ);
  • ограничивает применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения с помощью правила «фактического получателя дохода» (ст. 7, 312 НК РФ).

Изменения в НК РФ вступают в силу с 1 января 2015 года. Положения главы 3.4 НК РФ («Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица») применяются при определении налоговой базы по соответствующим налогам в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году. 

Представляем обзор с комментариями к принятому закону.

1. Что такое «контролируемая иностранная компания»?

Контролируемой иностранной компанией (КИК) признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

  1. организация не признается налоговым резидентом РФ;
  2. контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

2. Что такое «иностранная структура без образования юридического лица»?

Иностранная структура без образования юридического лица — это организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом  вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абз. 7 пункта 2 статьи 11 НК РФ).

3. Какие лица признаются «контролирующими лицами» организации?

Согласно пункту 3 статьи 25.13 НК РФ, контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица) признаются следующие лица:

  1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
  2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется согласно ст. 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Статья 105.2 НК РФ устанавливает следующий порядок определения доли участия.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

  1. определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
  2. определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
  3. суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

Правила, предусмотренные статьей 105.2 НК РФ, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Таким образом, законодатель повысил (по сравнению с первоначальным законопроектом) процентный порог владения иностранной компанией для признания контролирующим лицом до 25%. Однако, если компанией владеют несколько резидентов РФ, и суммарная доля их участия в компании составляет более половины, то для признания лица контролирующим будет достаточно доли от 10%.

ВАЖНО: На переходный период до 1 января 2016 года доля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять 50%.

Однако контролирующим лицом организации может быть признана и лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 5 ст. 25.13 НК РФ). Таком образом, Закон не ограничивает понятие «контроля» лишь определенной долей участия в компании.

4. Что понимается под «осуществлением контроля»?

Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Как следует из пункта 5 статьи 25.13 НК РФ, контроль над организацией может иметь место не только в силу прямого или косвенного участия в ней, но и иных вариантов оказания влияния на принятие решений, касающихся прибыли организации. Такие обстоятельства, как участие в договоре, предметом которого является управление этой организацией (например, соглашение об оказании услуг номинального директора); отношения в рамках трастового соглашения (декларации), в соответствии с которым акциями компании владеет номинальный акционер в пользу и в интересах определенного лица – бенефициара; отношения в рамках генеральной доверенности, выданной компанией определенному лицу, и др. – также могут явиться основанием для признания лица контролирующим. 

В результате, контролирующими лицами могут считаться не только титульные владельцы акций (долей) компании, но и бенефициарные владельцы, осуществляющие над ней контроль тем или иным образом.

При этом указанные в Законе критерии «осуществления контроля» сложно считать полностью определенными. Например, из буквального толкования норм Закона следует, что возможность «осуществления контроля» отсутствует у бенефициаров и учредителей частного фонда, являющегося юридическим лицом (например, на Сейшелах, в Панаме или Лихтенштейне), если согласно учредительным документам фонда они отстранены от участия в принятии решений о распределении прибыли. Очевидно, что подобные сложные моменты до формирования определенной судебной практики могут быть предметом частых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

5. В каких случаях прибыль КИК освобождается от налогообложения?

В соответствии с пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ, прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1)    она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

«Личный закон» юридического лица — это право страны, где учреждено данное юридическое лицо. Некоммерческий статус иностранной организации (включая организационно-правовую форму и содержание правоспособности) определяется по законодательству страны, в которой она учреждена, и по ее учредительным документам. В зарубежных странах к НКО обычно относятся благотворительные, образовательные, религиозные, правозащитные организации, клубы, профессиональные ассоциации, торговые палаты, бизнес-лиги и т.п.

2)    она образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза;

К государствам Евразийского экономического союза — ЕАЭС (преемника ЕврАзЭС) помимо России относятся Беларусь, Казахстан и Армения (с 2015 г. также Киргизия). Соответственно, на белорусские, казахстанские, армянские и киргизские компании, которыми владеют или которые контролируют резиденты РФ, данный закон не распространяется.

3)    ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации определяется по следующей формуле (подп. 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ):

Стэфф = Н / П

Стэфф – эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации;

Н – сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;

П – сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15НК РФ (порядок определения размера прибыли иностранной организации смотрите ниже).

Средневзвешенная ставка по налогу на прибыль организаций определяется по следующей формуле (подп. 2 п. 8 ст. 25.13 НК РФ):

Стсредневзвеш = (Ст1 х П1 + Ст2 х П2) / (П1 + П2)

П1 – сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, за вычетом доходов, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. В случае, если при исчислении показатель П1 принимает отрицательное значение, его значение принимается равным нулю;

П2 – сумма доходов иностранной организации, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ;

Ст1 – ставка налога на прибыль организаций, установленная абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ (то есть 20%);

Ст2 – ставка налога на прибыль организаций, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (с 1 января 2015 г. – 13%. Напомним, что ранее ставка налога на дивиденды, получаемые российскими организациями от российских и иностранных организаций составляла 9%).

Для использования данного освобождения должно выполняться сразу два условия:

первое — чтобы государство постоянного местонахождения компании имело с Россией международный договор по вопросам налогообложения (в большинстве случаев – это соглашение об избежании двойного налогообложения); и

второе — чтобы «эффективная» ставка налогообложения данной компании в ее государстве была не менее 75% «средневзвешенной» ставки российского налога на прибыль.

Однако, если государство постоянного местонахождения компании реально не обеспечивает обмена налоговой с Россией (даже при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с РФ!), прибыль такой иностранной компании не будет освобождаться от налогообложения. Перечень таких стран («черный список») на данный момент отсутствует и подлежит утверждению ФНС России.

Отметим, что на сегодняшний день в России действует «Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)», утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н (этот перечень используется, в частности, для целей определения возможности применения нулевой ставки налога на дивиденды – подп. 1 пункта 3 ст. 284 НК РФ, и при определении контролируемых сделок – пункт 1 ст. 105.14 НК РФ). Однако, данный перечень не будет использоваться для целей законодательства о КИК.

4)    ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и доля доходов этой организации, указанных в подпунктах 1 – 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, в общей сумме всех доходов организации по данным финансовой отчетности, составленной иностранной компанией в соответствии с ее личным законом за указанный период, составляет не более 20 процентов.

В данном случае также должно выполняться сразу два условия:

первое — чтобы государство постоянного местонахождения компании имело с Россией договор об избежании двойного налогообложения; и

второе — чтобы доля пассивных доходов (таких, как дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, реализации недвижимости, сдачи имущества в аренду или субаренду, доходы от консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) не превышала 20% в общей сумме доходов данной иностранной компании.

Иными словами, для применения данного подпункта компания должна иметь в основном доходы от активной деятельности (производство, торговля, выполнение работ, оказание услуг, за исключением вышеперечисленных).

Данный пункт также не применяется для компаний из государств, не обеспечивающих обмена налоговой информацией с РФ (включенных в «черный список» ФНС).

Пример 1. Компания, зарегистрированная на Кипре, получает большую часть своих доходов от торговли товарами. Вместе с тем, часть ее доходов составляют платежи роялти, которые она получает от иностранной компании, использующей на основании лицензионного соглашения принадлежащий данной кипрской компании товарный знак. В соответствии с финансовой отчетностью кипрской компании, доля дохода в виде роялти в общей сумме ее доходов составляет менее 20%. Между Кипром и Россией имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, и Кипр обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с РФ (не включен в «черный» список ФНС). Если все перечисленные условия выполняются, прибыль данной кипрской компании, контролируемой резидентом РФ, освобождается от налогообложения.

Пример 2. Английское партнерство с ограниченной ответственностью (LLP) или шотландское ограниченное партнерство (LP) осуществляет исключительно торговую деятельность, от которой получает прибыль. Между РФ и Великобританией имеется действующая конвенция об избежании двойного налогообложения, и Великобритания обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с РФ (не включена в «черный» список ФНС). Если все перечисленные условия выполняются, прибыль данного партнерства, контролируемого резидентом РФ, должна освобождаться от налогообложения.

Дополнительно обращаем внимание, что ни LLP, ни LPне могут использовать льготы, предусмотренные российско-британской конвенцией об избежании двойного налогообложения, так как не являются отдельными субъектами налогообложения и не могут получить подтверждение налогового резидентства в своей стране.

5)    она является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются все следующие условия:

  • учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;
  • права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;
  • учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами).

Косвенным получением лицом прибыли (доходов) иностранной структуры без образования юридического лица в данном случае признается получение взаимозависимым лицом прибыли (дохода) структуры в интересах этого лица.

Чтобы определить, подпадает ли соответствующая иностранная структура (напр., траст, в том числе дискреционный и т.п.) под данное освобождение, необходимо установить, какие правила предусмотрены для такой структуры местным законодательством и какие именно формулировки содержат учредительные документы такой структуры в части принадлежности активов, распределения прибыли, конкретных бенефициаров или порядка их определения. Если иностранная структура была учреждена на условиях, полностью соответствующих рассматриваемому подпункту 5 пункта 7 статьи 25.13 НК РФ, прибыль такой организации освобождается от налогообложения.

6)    она является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности, и государством (территорией) ее постоянного местонахождения является государство (территория), с которым у РФ действует международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), включенных в перечень, утверждаемый в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта;

В данном случае необходимо наличие у иностранной компании банковской или страховой лицензии, а государство ее постоянного местонахождения должно иметь с Россией договор об избежании двойного налогообложения.

Данный пункт не применяется для компаний из государств, не обеспечивающих обмена налоговой информацией с РФ (включенных в «черный список» ФНС).

7)    она является эмитентом обращающихся облигаций, или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, при соблюдении требований к таким иностранным организациям и обращающимся облигациям, установленных подпунктом 8 пункта 2 и пунктом 21 статьи 310 НК РФ. При этом в целях применения настоящего подпункта доля указанных доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации за указанный период;

Последнее требование означает, что деятельность, указанная в данном подпункте, должна быть для такой иностранной организации основной.

8)    она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции, на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями).

При этом в целях настоящего подпункта доля указанных в настоящем пункте доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации за указанный период;

В данном случае от налогообложения по правилам КИК освобождается прибыль компаний, участвующих в контрактах концессионного типа с публично-правовыми образованиями (проектах государственно-частного партнерства) в сырьевой и иных сферах. Данная деятельность, для такой иностранной организации также должна быть основной.

9)    она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Следует обратить внимание, что из вышеуказанного перечня компаний, освобождаемых от налогообложения по правилам КИК, исчезли «публичные компании» (то есть компании – эмитенты ценных бумаг, которые прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на российских фондовых биржах или биржах, включенных в список иностранных финансовых посредников). Таким образом, данные компании, будут подпадать под общие правила налогообложения КИК.   

6. О чем налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы?

В соответствии с новым пунктом 3.1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ:

  1. о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%);
  2. об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);
  3. о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3.2 статьи 23 НК РФ иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (ст. 374 НК РФ), помимо обязанностей, предусмотренных статьей 23 НК РФ, обязаны в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).

Напомним, что согласно пункту 3 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

7. В какой форме и в какие сроки налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы?

Согласно пункту 1 статьи 25.14 НК РФ, налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, уведомляют налоговый орган:

  1. о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);
  2. о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Уведомление об участии в иностранных организациях представляется в срок не позднее 1 месяца с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации, являющегося основанием для представления такого уведомления.

Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.

Налогоплательщики представляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) по установленным формам (форматам) в электронной форме. Налогоплательщики – физические лица вправе представить указанные уведомления на бумажном носителе.

Формы и форматы уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о КИК, а также порядок их заполнения и представления утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России.

В настоящее время имеются лишь формы и форматы сообщений об участии в иностранных организациях, предусмотренных статьей 23 НК РФ в предыдущей редакции(см. Приказ ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@).

Уведомление об участии в иностранных организациях должно содержать следующую информацию:

  1. дата возникновения оснований для представления уведомления;
  2. наименование иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), уведомление об участии в которой (об учреждении которой) представлено налогоплательщиком;
  3. регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации) (или их аналоги) при их наличии;
  4. доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия с указанием следующей информации:
  • информация, предусмотренная подпунктами 2 и 3 настоящего пункта, – в отношении каждой последующей организации, через которую осуществляется косвенное участие в иностранной организации; 
  • доля участия в каждой последующей организации, через которую осуществляется косвенное участие в иностранной организации;

        5. дата окончания участия в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица).

Уведомление о КИК должно содержать следующую информацию:

  1. период, за который представляется уведомление;
  2. наименование иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица);
  3. регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации) (или их аналоги) при их наличии;
  4. дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год в соответствии с ее личным законом;
  5. дата составления финансовой отчетности иностранной организации за финансовый год в соответствии с ее личным законом, а также дата завершения налогового периода по налогу на прибыль (доходы) в соответствии с ее личным законом;
  6. дата составления аудиторского заключения по финансовой отчетности иностранной организации за финансовый год (в случае обязательности проведения аудита в соответствии с личным законом этой организации);
  7. доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия с указанием следующей информации:
  • информация, предусмотренная подпунктами 2 и 3 настоящего пункта, – в отношении каждой последующей организации, через которую осуществляется косвенное участие в иностранной организации; 
  • доля участия в каждой последующей организации, через которую осуществляется косвенное участие в иностранной организации;

        8. описание оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом КИК;

        9. описание оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с НК РФ.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления об участии в иностранных организациях или уведомления о КИК налогоплательщик вправе представить уточненное уведомление.

В случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 1296 НК РФ.

ВАЖНО: Уведомление об участии в иностранных организациях, предусмотренное статьей 25.14 НК РФ, основание для представления которого возникло до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, представляется в срок не позднее 1 апреля 2015 года.

8. Может ли налоговый орган признать налогоплательщика, не направившего уведомление, контролирующим лицом иностранной организации?

Да (пункт 5 ст. 25.13 и пункты 8-12 ст. 25.14 НК РФ).

При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами РФ, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение 20 дней необходимые пояснения или представить уведомление в установленный налоговым органом срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно фактов, изложенных в требовании налогового органа, вправе одновременно с пояснениями дополнительно представить в налоговый орган документы, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации.

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при их отсутствии налоговый орган установит основания для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), должностное лицо налогового органа направляет этому налогоплательщику уведомление о контролируемых таким лицом иностранных компаниях для признания такого лица контролирующим.

Лицо, которому было направлено указанное уведомление, вправе оспорить данное уведомление в суде в течение 3 месяцев с даты получения уведомления. При этом указанное лицо уведомляет налоговый орган о таком факте в течение 3 дней с момента подачи в суд соответствующего заявления.

До вступления в законную силу судебного акта, принятого по результатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомления, лицо, которому было направлено уведомление, не может быть признано контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) для целей НК РФ.

В случае, если лицо не оспорило направленное в его адрес уведомление о контролируемых им иностранных компаниях, такое лицо по истечении 3 месяцев с даты получения указанного уведомления считается признавшим себя контролирующим лицом иностранной компании. При этом на указанное лицо распространяются положения НК РФ в отношении контролирующих лиц.

9. Как прибыль КИК учитывается при налогообложении?

Прибылью (убытком) КИК признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ (об особенностях, предусмотренных данной статьей, будет сказано ниже).

Согласно пункту 2 статьи 25.15 НК РФ, прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК в соответствии с главами части второй НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 25.15 НК РФ, прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, а в случае, если такое решение не принято по 31 декабря года, на который приходится конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, - на конец соответствующего периода.

Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность.

Прибыль КИК, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, уменьшается на величину прибыли, распределенной в пользу контролирующих лиц такой структуры и (или) в пользу участников (пайщиков или иных лиц) либо иных выгодоприобретателей. При этом такое уменьшение возможно в случае, если с указанной суммы контролирующими лицами, участниками (пайщиками или иными лицами) либо иными выгодоприобретателями уплачена соответствующая сумма налога.

Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика контролирующего лица.

Согласно абзацу 1 пункта 1 ст. 309.1 НК РФ, прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК РФ.

В случаях, не указанных в абзаце 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ, прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК РФ (за исключением положения абзаца 3 пункта 2 статьи 309.1 НК РФ – о подтверждении суммы прибыли КИК «иными документами» - выписками с расчетных счетов, первичными документами).

Таким образом, Закон предусматривает два варианта определения прибыли КИК:

Первый – в случае, когда компания обязана подавать аудированную финансовую отчетность, а с государством этой компании имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. В этом случае прибыль определяется по данным такой отчетности, составленной в соответствии с личным законом (то есть правом страны регистрации) компании с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ;

Второй – в иных случаях. Тогда прибыль КИК будет определяться по общим правилам главы 25 НК РФ на основании предоставленных налогоплательщиком «иных документов, позволяющих определить сумму прибыли»

Согласно пункту 11 ст. 309.1 НК РФ, сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с государством (территорией) действующего международного договора РФ по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Закон предусматривает возможность зачета сумм налогов, уплаченных в государстве регистрации компании (или удержанных в РФ при выплате в адрес компании) при исчислении суммы налога в отношении прибыли КИК.

10. Каков порог величины прибыли КИК, начиная с которого такая прибыль подлежит учету при определении налоговой базы?

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составилаболее 10 000 000 рублей.

ВАЖНО: Для налоговых периодов 2015 и 2016 годов установлен более высокий порог величины прибыли КИК:

- за 2015 год – 50 000 000 рублей;

- за 2016 год – 30 000 000 рублей.

11. Какими документами должна подтверждаться прибыль КИК?

Налогоплательщик – контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

  • финансовая отчетность КИК или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;
  • аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности.

Указанные документы (их копии), составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

В случае невозможности представления аудиторского заключения по финансовой отчетности одновременно с представлением налоговой декларации указанное аудиторское заключение представляется в срок не позднее 1 месяца со дня, отраженного в уведомлении о КИК в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.

Согласно п. 2 ст. 309.1 НК РФ, прибыль (убыток) КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной в соответствии с личным законом этой компании за соответствующий период (периоды) с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

В случае определения суммы прибыли (убытка) КИК в соответствии с абзацем 2 пункта 1 ст. 309.1 НК РФ (то есть когда постоянным местонахождением КИК является государство, не имеющее налогового соглашения с РФ) сумма прибыли (убытка) КИК должна быть подтверждена иными документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.

12. Какие доходы учитываются при определении прибыли КИК?

При определении прибыли КИК для целей НК РФ учитываются следующие доходы этой компании:

  1. дивиденды, полученные этой иностранной компанией;
  2. доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
  3. процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
  4. доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
  5. доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
  6. доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);
  7. доходы от реализации недвижимого имущества;
  8. доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
  9. доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
  10. доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
  11. доходы от услуг по предоставлению персонала;
  12. иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 – 11;
  13. прочие доходы.

При этом доходы, указанные в подпунктах 1 – 12 признаются доходами от пассивной деятельности, а доходы, указанные в подпункте 13, признаются доходами от активной деятельности.

13. Какие санкции может повлечь несоблюдение норм НК РФ о КИК?

Глава 16 НК РФ дополнена статьями 129.5 и 129.6 следующего содержания:

Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании

Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком – физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками – физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками – организациями, но не менее 100 000 рублей.

ВАЖНО: При вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды 2015 - 2017 годов ответственность, предусмотренная статьей 129.5 НК РФ, не применяется.

Положения статьи 129.5 НК РФ применяются при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды начиная с 2018 года

Статья 129.6. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях

  1. Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.
  2. Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

14. Какая ответственность помимо налоговой может наступить в случае несоблюдения норм о КИК?

Безотносительно к штрафным санкциям, установленным НК РФ за нарушение правил о КИК, существует уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и организации (ст. 199 УК РФ) в крупном или особо крупном размере.

Крупным размеромдля целей ст. 199 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 000 000 рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000  рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 000 000 рублей.

Указанные деяния могут быть связаны, в том числе, и с невключением прибыли КИК в налоговую базу по соответствующему налогу. Более того, сокрытие или искажение информации в отношении контролируемых иностранных компаний, в самое ближайшее время будет специально включено в статью 199 УК РФ в качестве особо квалифицирующего признака (21 ноября 2014 года соответствующий законопроект был принят в первом чтении).

На переходный период пункт 4 статьи 3 рассмотренного Федерального закона № 376-ФЗ устанавливает, что «за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015 – 2017 годах прибыли контролируемой иностранной компании, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме».

15. Какие организации признаются налоговыми резидентами РФ?

Налоговыми резидентами РФ признаются следующие организации:

  1. российские организации;
  2. иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;
  3. иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

16. Что понимается под «местом фактического управления иностранной организацией»?

Местом фактического управления иностранной организацией признается РФ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (пункт 2 статьи 246.2 НК РФ):

  1. большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории РФ. Большинством заседаний признается относительное большинство заседаний, то есть ситуация, при которой количество заседаний, проведенных в РФ, больше, чем в другом государстве;
  2. исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из РФ;
  3. главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ. Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Осуществление следующей деятельности иностранной организации в РФ само по себе не может рассматриваться в качестве осуществления фактического управления иностранной организацией в РФ (п. 3 ст. 246.2 НК РФ):

  1. подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
  2. подготовка к проведению совета директоров иностранной организации;
  3. осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации. К таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть дочерних организаций такой организации.

Иностранная организация рассматривается в качестве организации, фактическое управление которой осуществляется за пределами РФ, в частности, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных условий.

В случае, если в отношении иностранной организации не выполняется ни одно из условий, предусмотренных подпунктами 1 и 2 пункта 2 ст. 246.2 НК РФ, или выполняется только одно из них, признание РФ местом фактического управления этой иностранной организацией осуществляется на основании выполнения хотя бы одного из следующих условий:

  1. ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в РФ;
  2. ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ;
  3. оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ.

17. Вправе ли иностранная организация самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ?

Если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения, а также статьей 246.2 НК РФ, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым имеется действующий международный договор РФ по вопросам налогообложения, и осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ, а также (в случае, если иностранная организация ранее самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ) отказаться от статуса налогового резидента РФ.

В случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении иностранной организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых актов РФ в отношении налоговых резидентов РФ указанная иностранная организация не признается контролируемой иностранной компанией на основании статьи 25.13 НК РФ.

В этом случае иностранная организация уведомляет налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения о признании себя налоговым резидентом РФ, а также об отказе от статуса налогового резидента РФ в порядке, определяемом Министерством финансов РФ, по форме, утверждаемой ФНС России.

Таким образом, законодатель предлагает альтернативу – вместо выполнения правил о КИК в отношении иностранной компании – признать такую компанию налоговым резидентом РФ (при условии, что она действует в РФ через обособленное подразделение) и уплачивать налоги в России согласно нормам НК РФ, установленным для резидентов РФ.  

18. Что изменится в применении соглашений об избежании двойного налогообложения?

 

Статья 7 НК РФ, закрепляющая приоритет норм международных договоров над положениями НК РФ, была существенно дополнена правилом «фактического получателя дохода»:

Лицом, имеющим фактическое право надоходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

В случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных положений международного договора.

Данный подход отражает стремление законодателя к борьбе с так называемыми «транзитными» схемами, используемыми, в частности, для трансграничных выплат дивидендов, процентов, роялти с применением льгот или освобождений, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. Ранее аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236.

В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу,

  • постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и
  • не имеющему фактического права на такие доходы,

если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

  1. в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для резидентов РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации – источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом ФНС России;
  2. в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

В связи с изложенным, вносятся изменения и в статью 312 НК РФ, касающуюся специальных положений о применении договоров об избежании двойного налогообложения:

При применении положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения налоговый агент помимо подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации – получателя дохода (tax residency certificate) будет иметь право запросить у иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).

В настоящее время не ясно, в какой форме должно представляться и какую информацию содержать подтверждение о наличии у иностранной компании-получателя фактического права на получение соответствующего дохода.

Статья 312 также предусматривает специальные правила, касающиеся выплаты дивидендов:

В случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ), положения международных договоров РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

При этом право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в ст. 312 НК РФ.

Применение ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (0%), осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;

сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

  • подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ);
  • информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные статьей 312 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо – налоговый резидент РФ. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 4 статьи 224 НК РФ (с 1 января 2015 г. – 13%, а не 9% как было ранее).

Итак, что следует иметь в виду в связи с введением в действие российских правил о контролируемых иностранных компаниях?

Российские компании и физические лица, использующие нерезидентные структуры в своем бизнесе и осуществляющие международные операции, должны качественно улучшить управление своими налоговыми рисками и либо обеспечить соответствие своей деятельности новым правовым рамкам, либо отказаться от дальнейшего использования нерезидентных структур в части, не позволяющей соблюдать законодательство о КИК.

НК РФ предусматривает возможность признания лица контролирующим налоговыми органами РФ на основании информации, полученной из-за рубежа (пункты 8-12 ст. 25.14 НК РФ). Несмотря на известные трудности, возможности по международному обмену налоговой информацией будут расширяться, а процедуры – совершенствоваться, в частности, уже имеются правовые основания для обмена информацией в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения; в ноябре 2014 г. Россия ратифицировала Конвенцию ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам; планируется заключение двусторонних соглашений об обмене налоговой информацией (в том числе с классическими оффшорами).

Будет усилен контроль за использованием льгот и освобождений, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. Иностранные компании, получающие доход от российских, чтобы считаться имеющими «фактическое право» на доходы и претендовать на применение льгот и освобождений, предусмотренных налоговыми соглашениями, должны иметь реальное присутствие («substance») в стране своей регистрации. «Substance» означает наличие у компании, помимо ее юридической оболочки, реального содержания: кроме комплекта учредительных документов компания должна иметь некоторое физическое присутствие в стране регистрации, например, иметь реальный офис, местного директора, секретаря, телефон и факс, вести какую-то деятельность, иметь местный банковский счет, оставлять в стране какие-то средства. 

Кроме того, соответствующие операции должны быть обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Обязанности, касающиеся налогообложения прибыли КИК, относятся к резидентам РФ.  Лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (то есть находящиеся в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) (п. 2 ст. 207 НК РФ), от указанных обязанностей освобождены. Соответственно, таким гражданам-нерезидентам РФ не нужно подавать уведомления о КИК (п. 2 ст. 25.14 НК РФ).

Вместе с тем, следует помнить, что при получении нерезидентом доходов от источника в РФ, с таких доходов подлежит удержанию НДФЛ по ставке 30% (тогда как стандартная ставка НДФЛ для резидентов составляет 13%). Также важно понимать, что, переставая быть резидентом одного государства, можно получить статус налогового резидента другого государства с вытекающими из этого статуса обязанностями. Поэтому целесообразность избегания статуса налогового резидента РФ должна оцениваться в каждом случае индивидуально.  

Процесс введения правил налогообложения КИК еще не завершен (уже в 2015 году возможно внесение первых изменений в нормы НК о КИК). Новая редакция НК РФ предусматривает разработку и принятие ряда подзаконных актов (пока отсутствующих, но необходимых для того, чтобы закон работал), в частности:

  • перечня стран, не обеспечивающих обмена налоговой информацией с РФ («черного списка»);
  • форм уведомления об участии в иностранной организации и уведомления о КИК (а также инструкций по их заполнению).

Поскольку Закон чрезвычайно сложен в администрировании, целесообразным было бы утверждение методических рекомендаций налоговым органам по применению главы 3.4 НК РФ. Безусловно, следует ожидать письменных разъяснений Минфина России налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о КИК (в порядке статьи 34.2 НК РФ). Наконец, ответы на определенные вопросы постепенно будет давать судебно-арбитражная практика.   

Примечание. Настоящая публикация составлена исключительно в справочных целях и не является налоговой, финансовой или юридической консультацией.

 

Начать дискуссию