«И убыток может обернуться прибылью»
(древнекитайский философ Лао-цзы)
Организации, имеющие убытки, имеют право учесть их в расходах только путем перенесения на будущие периоды в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ). Но если речь идет об экспериментальных проектах, новых направлениях деятельности, прибыли у такой компании может еще долго не возникнуть. Поэтому есть вероятность, что убыточная компания так и не сможет самостоятельно реализовать свое право на использование полученного убытка. В свою очередь, присоединение убыточной компании к прибыльной позволяет последней учесть убытки присоединенной компании и тем самым уменьшить свой налог на прибыль (ст. 50, п.5 ст. 283 НК РФ).
Налоговые органы на заседании коллегии ФНС РФ 24 февраля 2015 г. в очередной раз обозначили свое намерение тщательно проверять ситуации присоединения убыточных компаний к прибыльным на предмет добросовестности действий налогоплательщиков (1).
(1) Отметим, что ФНС уже давно заявляет о необходимо проведения проверок организаций-правопреемников на предмет обоснованности уменьшения налога на прибыль за счет сумм убытков, полученных присоединенной компанией до реорганизации (например, письмо ФНС РФ от 11.08.06 № ГВ-6-02/564@)
Иными словами, выявление недобросовестных случаев присоединения убыточных организаций к прибыльным попала в одну из основных задач налогового контроля на 2015 г.
Таким образом, при учете убытков присоединенной организации налогоплательщику-правопреемнику нужно быть готовым к вопросам налоговых органов.
На сегодняшний день судебная практика по данному вопросу очень скудная. Исходя из немногочисленных имеющихся в открытом доступе примеров налоговые органы в таком случае могут пойти двумя путями:
1) Во-первых, признать, что присоединенные компании были изначально созданы и осуществляли свою деятельность не для получения экономического эффекта, а исключительно с целью искусственного создания убытков и дальнейшей их передачи прибыльной компании в результате присоединения. То есть, требования налоговых органов могут вытекать из обычного отказа в принятии к учету расходов, понесенных компаниями в процессе их деятельности, по причинам их фиктивности и необоснованности.
В качестве примера таких доводов налоговых органов можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2010 г. по делу № А47-233/2010.
В данном деле ряд компаний осуществляли деятельность по строительству скважин для поиска месторождений нефти и газа. Ввиду бесперспективности дальнейшего поиска полезных ископаемых организации ликвидировали непродуктивные скважины, в связи с чем получили убыток (87, 8 млн. руб.). В дальнейшем общества были присоединены к материнской компании, уменьшившей свою налогооблагаемую прибыль на сумму их убытков.
С позиции налогового органа налогоплательщик при учреждении дочерних компаний изначально знал, что поиски нефти окажутся безрезультатными, и их создание было обусловлено только созданием убытков в целях оптимизации прибыли налогоплательщика. Такая позиция налогового органа поражает воображение, ведь рациональному налогоплательщику было бы выгоднее не нести такие расходы вовсе, а заплатить налог на прибыль.
Напоминаем, что по ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованы, то есть направлены на получение прибыли, а также документально подтверждены. Фактическое получение прибыли не требуется, так как это ограничивало бы предпринимательскую инициативу.
2) Во-вторых, налоговики могут указать, что в действиях налогоплательщика в момент проведения процедуры реорганизации отсутствовало намерение получить экономический эффект в результате предпринимательской выгоды. Единственный целью присоединения являлось получение налоговой выгоды посредством уменьшения налоговых обязательств за счет убытков присоединенной организации. Такой подход можно встретить в постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2013 г. по делу № А40-79208/12-99-451.
Оба указанных дела были разрешены в пользу налогоплательщика.
В первом случае (дело № А47-233/2010) суд признал, что создание дочерних компаний налогоплательщиком, несение ими затрат и присоединение убыточных компаний к налогоплательщику было направлено на обеспечение выполнения заключенных лицензионных соглашений, а не на получение необоснованной налоговой выгоды на основании следующего:
- осуществление предписанных лицензионными соглашениями действий, в том числе строительство поисковых скважин, является обязанностью компании - недропользователя;
- процедура присоединения сопровождалась переоформлением лицензий;
- тот факт, что непродуктивная скважина была ликвидирована и не принесла прибыли не может лишать налогоплательщика права на признание понесенных им расходов, поскольку обоснованность расходов для целей гл. 25 НК РФ не зависит от результата деятельности (2)».
(2) Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 № 1059/09
Во второй приведенной ситуации (№ А40-79208/12-99-451) налогоплательщику удалось убедить суд в том что, присоединение убыточной компании осуществлялось при объединении всех компаний группы в единое юридическое лицо в рамках одного региона в целях проведения финансового оздоровления деятельности всей группы компаний. Возможность учета убытков присоединившейся организации была приятным дополнением, а не целью реорганизации.
Для того, чтобы быть готовыми к возможным претензиям налоговых органов при присоединении убыточной компании и учете понесенных ей убытков до реорганизации, необходимо:
1. Подготовить убедительное экономическое обоснование проведения реорганизации, не связанное с налоговыми последствиями.
Такой деловой целью может быть расширение клиентской базы и рынков сбыта, получение новых связей с поставщиками, повышение экономической эффективности деятельности всей группы компаний, создание новых направлений деятельности, оптимизация структуры управления. Для доказывания того, что целью присоединения было финансовое оздоровление убыточной компании, позволяющее ей избежать процедуру банкротства, целесообразно подготовить план по анализу возникновения у нее убытков и порядку вывода ее из трудного экономического положения.
2. Обеспечить наличие полного пакета первичных документов, послуживших основанием возникновения убытков у присоединенной компании (договоры, акты приема-передачи, товарные накладные, счета).
Налоговые органы в первую очередь как раз обращают внимание на формальные основания для отказа налогоплательщику в принятии к учету убытков правопредшественника, а именно на наличие первичных документов, подтверждающих размер и период возникновения убытков у присоединенной организации.
Подтверждающие документы должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока уменьшения налога на прибыль за счет убытка правопредшественника, независимо от того истек по ним срок хранения первичной учетной документации по ФЗ «О бухгалтерском учете» (3).
(3) Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12; Определение ВАС РФ от 09.10.2012 N ВАС-5055/12 по делу N А40-46789/11-20-195
Проведение в отношении присоединенной компании налоговых проверок по тем налоговым периодам, в которых возникли убытки, с позиции налоговых органов и большинства судов также не освобождает налогоплательщика от вышеуказанной обязанности по хранению первичных документов (4). Однако в судебной практике можно встретить и иную позицию, что материалы налоговых проверок являются достаточным доказательством подтверждения убытков (5). Но мы все же рекомендуем для минимизации налоговых рисков обеспечить документальное подтверждение убытков присоединенной организации на протяжении всего периода их учета налогоплательщиком.
(4) Письмо Минфина РФ от 25.02.2012 г. № 03-03-06/1/278; Постановление Северо-Западного округа от 21.09.2012 г. № А56-70108/2011; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.13 г. № А03-14608/2012
(5) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 г. № А52-1711/2012
Обратим внимание, что правопреемник вправе начать учитывать убыток присоединенной организации, образовавшийся у нее в последнем налоговом периоде, только с периода, следующем за тем, в котором произошло присоединение. Позиции налоговых органов по данному вопросу согласованы (письма Минфина РФ от 18.07.2013 г. № 03-03-10/28167 и от 16.06.2014 г. № 03-03-06/2/28575).
Таким образом, при присоединении убыточной организации в течение 2015 г., правопреемник сможет принять к учету убытки присоединенной организации в следующем порядке:
- убытки, возникшие у присоединенной организации в 2014 г. и ранее, - в 2015 г., т.е. текущем налоговом периоде, в котором произошла реорганизация;
- убытки, возникшие у присоединенной компании в последнем налоговом периоде ( в период с 2015 г. до момента реорганизации), - в 2016 г., периоде, следующем за тем, в котором произошла реорганизация.
Начать дискуссию