Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 6 (июнь) за 2003 год

В ходе применения главы 25 НК РФ у специалистов кредитных организаций возникают вопросы, связанные с отражением в налоговом учете кредитных операций. Ответы на них они не могут получить из «Методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Расссмотрим некоторые из них.

Перерасчет налоговой базы

В соответствии с гл. 25 НК РФ организации, применяющие для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления доходов и расходов в налоговом учете, определяют величину доходов и расходов в размере, установленном договором на дату признания таких доходов и расходов в налоговом учете в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ.
Начисленные таким образом доходы и расходы учитываются в налоговой базе соответствующего налогового (отчетного) периода.

В соответствии со ст. 421 и 425 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Поэтому ценовые показатели и объемы выполняемых работ (услуг), установленные ранее договором, могут быть изменены по соглашению сторон с перерасчетом обязательств. Указанное изменение может быть произведено как в течение одного отчетного (налогового) периода, так и в другом отчетном (налоговом) периоде.

Специалисты коммерческих банков просят разъяснить, следует ли в данной ситуации проводить перерасчет налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов и как отражать в налоговом учете последствия изменений, внесенных в договоры и повлиявших на отношения, возникшие за периоды, предшествующие внесению изменений (дополнений) в договоры?
В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Согласно ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Согласно ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Учитывая, что перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (ст. 54 НК РФ), при изменении сторонами условий кредитного договора, длящегося более одного отчетного (налогового) периода и когда новые условия договора распространяются на обязательства и отношения, возникшие до подписания сторонами соглашения об изменении договора (в частности, снижении процентной ставки), необходимо иметь в виду следующее.

Изменения условий договора, применимые к отношениям, возникшим до заключения договора (дополнительного соглашения), установившего данные изменения, не правомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных периодов до даты внесения изменений в договор налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются.

Возникшее в результате дополнительного соглашения к кредитному договору изменение реальной величины дохода (расхода) банка подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.
Перерасчет налоговой базы и составление уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды не следует производить в случаях:

— сумма процентов, подлежащих уменьшению, в соответствии с измененными условиями кредитного договора отражается в Декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 040 «Внереализационные расходы» листа 02;
— сумма доначисленных процентов в соответствии с измененными условиями кредитного договора отражается в Декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 030 «Внереализационные доходы» листа 02.

Отражение процентов по кредитному договору в налоговой базе переходного периода

Кредитный договор был заключен банком до вступления в силу гл. 25 НК РФ. По нему были начислены проценты, но они не поступили в банк по состоянию на 1 января 2002 года. При расчете базы переходного периода они были отражены в учете как внереализационный доход.

В 2002 году между банком и заемщиком было заключено дополнительное соглашение к кредитному договору. Оно предусматривает изменение обязательств заемщика по уплате процентов по кредитному договору в части уменьшения процентной ставки. В соответствии с его условиями действие изменений относится к периоду до 1 января 2002 года, что допускается ГК РФ.

Должен ли банк производить перерасчет базы переходного периода в связи с уменьшением размера обязательств заемщика по процентам по состоянию на 1 января 2002 года?

Может ли банк без перерасчета базы переходного периода учесть для целей налогообложения прибыли излишне включенный в нее доход в виде процентов как расход текущего периода в 2002 году?

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ (в редакции от 31.12.2002) «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, при формировании налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Согласно ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Согласно ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (ст. 54 НК РФ). При изменении сторонами условий кредитного договора, длящегося более одного отчетного (налогового) периода, таким образом, что новые условия договора распространяются на обязательства и отношения, возникшие до подписания сторонами соглашения об изменении договора (в частности, в случае снижения процентной ставки), необходимо иметь в виду следующее.
Изменения условий договора, применимые к отношениям, возникшим до заключения договора (дополнительного соглашения), установившего данные изменения, не правомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы. Ведь при расчете налоговой базы отчетных периодов до даты внесения изменений в договор налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон. Они не содержали ошибок и дефектов и были составлены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются.

Возникшее в результате дополнительного соглашения к кредитному договору изменение реальной величины дохода (расхода) банка подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма процентов, подлежащих уменьшению, в соответствии с измененными условиями кредитного договора отражается в Декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 040 «Внереализационные расходы» листа 02. Перерасчет налоговой базы и составление уточненной Декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует.
Учитывая изложенное, заключенные после 31.12.2001 договоры (дополнительные соглашения к договорам), предусматривающие изменения обязательств по уплате процентов по кредитному договору в части процентной ставки и относящиеся, в том числе к периоду до 01.01.2000, не служат основанием для перерасчета базы переходного периода. Они учитываются в целях налогообложения в текущем отчетном периоде.

Налоговый учет процентов при невозврате кредита

Банк осуществляет операции кредитования. Условиями кредитного договора предусмотрено, что срочные проценты начисляются только до срока действия кредитного договора. В случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму кредита, по условиям договора взимаются повышенные проценты со дня, следующего после окончания срока действия кредитного договора.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14 «О практике применения положения Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами» проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности (п. 15).
В то же время Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 № 4703/98 определяет как санкции повышенные проценты только в части, превышающей процент за пользование кредитом.

Специалисты коммерческих банков просят разъяснить к какому виду внереализационных доходов следует относить повышенные проценты по кредиту, взимаемые при невозврате кредита в срок в приведенном примере, — к процентным доходам или к штрафным санкциям, или суммы повышенных процентов должны быть разделены в части, превышающей процент за пользование кредитом, как штрафные санкции, и в части, не превышающей процент за пользование кредитом, как срочные проценты.

В случае если повышенные проценты полностью или частично должны отражаться как штрафные санкции, то специалисты просят разъяснить, что должно служить основанием для включения этих сумм в состав указанного вида доходов? Является ли непризнание должником сумм повышенных процентов основанием для не включения указанных сумм в состав доходов, формирующих налогооблагаемую базу?

В соответствии со ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. Проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Данная позиция содержится и в рекомендациях по применению ст. 395 ГК РФ, содержащихся в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14.

Пунктом 15 вышеуказанного Постановления судам рекомендовано учитывать при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
Следовательно, доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору следует отражать в составе внереализационных доходов согласно подп. 6 ст. 250 НК РФ, с учетом особенностей определения доходов банков в виде процентов, установленных ст. 290 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328 НК РФ.