О налогообложении процентных доходов физических лиц по банковским счетам

Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №3(85)/2006

В.В. Омельченко ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант

Все большее развитие получает так называемый «добровольный» рынок пластиковых карт. Например, клиенты банков все чаще самостоятельно приобретают пластиковые карты для удобства осуществления расчетов в магазинах, сервисных предприятиях, для поездок за границу.

Банки, в свою очередь, стараются сделать банковские карты более привлекательным инструментом для своих клиентов. С этой целью некоторые из них, при наличии определенных условий, начисляют доход в виде процентов на средства, находящиеся на банковских картах. Но облагается ли такой доход налогом?

Новое Положение Банка России от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» (далее — Положение ЦБ РФ № 266-П) вступило в силу 10 апреля 2005 года. Оно декларировало деление карт на 3 вида: расчетные, кредитные и предоплаченные.

Новации Положения ЦБ РФ № 266-П повлекли за собой изменения в Положение Банка России от 05.12.2002 № 205-П. Банк России выпустил Указание от 11.04.2005 № 1571-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года № 205-П “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации”» (далее — Указание ЦБ РФ № 1571-У).

В Письме Банка России от 10.06.2005 № 85-Т «О применении нормативных актов Банка России, регулирующих операции с использованием банковских карт» (далее — Письмо ЦБ РФ № 85-Т) нашли разъяснение отдельные вопросы, связанные с вступлением в силу Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П и Указания ЦБ РФ № 1571-У.

В частности, остатки денежных средств с лицевых счетов, открытых для учета операций, совершаемых с использованием банковских карт на балансовых счетах 423, 426, необходимо было перечислить на лицевые счета, открываемые на балансовых счетах 40817 «Физические лица», 40820 «Счета физических лиц-нерезидентов» соответственно.

Таким образом, стал ясен порядок бухгалтерского учета операций с использованием банковских карт, однако остались неясности в налоговом учете.

В связи с тем что для осуществления операций физических лиц с использованием расчетных и кредитных карт необходимо заключение договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных или кредитных карт, возникает вопрос о налогообложении дохода физического лица в виде процентов по банковским счетам.

В Налоговом кодексе РФ, точнее в главе 23 «Налог на доходы физических лиц», есть нормы, касающиеся налогообложения доходов физического лица в виде процентов по банковским счетам.

Следует отметить, что процентами в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее установленный (заявленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, в частности проценты, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Известно, что в соответствии с п. 27 ст. 217 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, не подлежат налогообложению в случае, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, а по вкладам в иностранной валюте — если установ-ленная ставка не превышает 9% годовых.

Однако, как следует из данной нормы, она установлена для случая, когда физическое лицо заключило с банком договор банковского вклада. В отношении дохода физического лица в виде процентов, получаемого по договору банковского счета, заключенному физическим лицом с банком, в главе 23 НК РФ ничего не говорится.

В то же время в гражданском законодательстве понятия «банковский счет» и «банковский вклад» различаются и регулируются разными главами ГК РФ: главой 44 «Банковский вклад» и главой 45 «Банковский счет».

В соответствии со ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами главы 44 ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада.

Если обратиться к Закону РФ от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», то вклад — это денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещенные физическими лицами в целях хранения и получения дохода. Вклад возвращается вкладчику по первому его требованию. То есть основной функцией вклада является хранение.

В соответствии со ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет денежные средства, выполнять распоряжения владельца счета о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других операций по счету.

При этом за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк, если иное не установлено договором банковского счета, уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в договоре соответствующего условия — в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования.

Вполне логично возникает вопрос о том, можно ли распространить норму, установ-ленную п. 27 ст. 217 НК РФ для доходов в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, на доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по договору банковского счета в банках, в частности предусматривающему совершение операций с использованием банковских карт. Этот вопрос нашел разъяснение в Письме Минфина России от 12.10.2005 № 03-05-01-03/105.

Минфин России считает, что отношения сторон по договору банковского вклада и договору банковского счета очень похожи. Сходный характер отношений сторон по договору вклада и договору банковского счета подтверждается в том числе и положениями Федерального закона от 23.12.2003 № 177-ФЗ, в ст. 2 которого, в частности, определяется, что вкладом признаются денежные средства в рублях или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, а вкладчик соответственно — это лицо, заключившее с банком договор банковского вклада или банковского счета.

На основании этого Минфин России делает вывод о том, что проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц. И следовательно, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на счетах, открываемых в соответствии с договорами банковского счета, предусматривающими совершение операций с использованием банковских карт, не подлежат налогообложению в соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ с учетом вышеприведенных ограничений, установленных данным пунктом.

Конечно, не следует забывать, что Письмо Минфина России не является нормативным документом. Но тем не менее, на наш взгляд, им можно в настоящий момент руководствоваться в практической деятельности банков. Тем более что и Федеральная налоговая служба России, в свою очередь, довела содержание этого Письма до сведения всех нижестоящих налоговых органов с целью использования его положений в их работе (Письмо ФНС России от 26.12.2005 № ГИ-6-04/ 1087@).