Учет ОС в кредитных организациях

Учет основных средств, в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли до 01.01.2002г. регулировался Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18.06.1997г. № 61 (далее - Правила № 61).

Алекснадр Ветвицкий
аудитор, ЛИСТИК иПАРТНЕРЫ.

С 01.01.2002г., то есть после вступления в силу главы 25 НК РФ учет основных средств в целях налогообложения прибыли стал регулироваться нормами главы 25 НК РФ. Правила налогового учета оказались существенно отличными от бухгалтерских, установленных Банком России.
Вступившие в силу с 01.01.2003г. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Положение Банка России № 205-П от 5.12.2002г., далее – Положение № 205-П) внесли ряд изменений в Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов. Данными нововведениями Центральный Банк постарался приблизить налоговый и бухгалтерский учет. Основные изменения и различия в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств будут рассмотрены в данной статье.

Отнесение имущества к объектам основных средств.

До 1 января 2002г. учет основных средств в кредитных организациях производился в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, закрепленными в Приложении № 6 к Правилам № 61.
В п.3. Приложения № 6 давалось определение основных средств: "К основным средствам относятся здания, сооружения, оборудование и приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, земельные участки в собственности кредитных организаций, книги – независимо от их стоимости, оружие - независимо от стоимости, объекты сигнализации, телефонизации – независимо от стоимости, не включенные в стоимость здания при строительстве. К основным средствам не относятся и учитываются в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов: предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости; предметы стоимостью на дату приобретения не более установленной стоимости за единицу независимо от срока их службы…". Таким образом, в Правилах № 61 содержался как стоимостной, так и критерий по сроку использования.

С 1 января 2002г. вступившая в силу глава 25 НК РФ дает свою трактовку основных средств для целей налогообложения, определяя их как часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (пункт 1 статьи 257 НК РФ). То есть для целей налогообложения налогом на прибыль отсутствует стоимостной критерий отнесения объектов к основным средствам, применяется только временной фактор использования имущества. Таким образом, до 1 января 2003г. "налоговое" определение основных средств не полностью соответствовало "бухгалтерскому".

По сравнению с определением основных средств, содержащимся в Налоговом Кодексе, в новых Правилах ведения бухгалтерского учета несколько расширен перечень имущества, относящегося к основным средствам. Так в соответствии с п.2.1. :"В целях настоящего порядка под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Отличие "налогового" и "бухгалтерского" определения основных средств нельзя рассматривать как существенное. По моему мнению, в Правилах только более подробно учтена деятельность по управлению кредитной организацией и перечислены основания (санитарно-гигиенические, технико-эксплуатационные) отнесения имущества, необходимого для управленческой деятельности к основным средствам.

Таким образом, можно сделать вывод, что понятие основного средства, содержащееся в новых Правилах бухгалтерского учета, соответствует определению основного средства, применяемого в Налоговом законодательстве.

Отнесение основных средств к амортизируемому имуществу.

В целях налогообложения существует определенный подход к начислению амортизации. Возможность отнесения стоимости основных средств на затраты организации определяется включением данного имущества в состав амортизируемого. Так в соответствии с п.1. ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из данного определения следует, что объекты основных средств и НМА, используемые не для получения дохода, не признаются для целей налогообложения амортизируемым имуществом, а следовательно и не погашаются начислением амортизации. При этом не относятся к амортизируемому имуществу земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Согласно подпункту 7 пункту 2 статьи 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п.2.3. правил бухгалтерского учета руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Предметы стоимостью ниже установленного лимита стоимости независимо от срока службы учитываются в составе материальных запасов.

Таким образом, руководитель кредитной организации самостоятельно может решить будет ли бухгалтерский учет основных средств в этой части соответствовать налоговому, установив определенный лимит стоимости. По моему мнению, для соответствия учетов необходимо установить лимит в размере 10 тыс. руб.

Следует также отметить, что в соответствии с п.6.2. Положения № 205-П объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств и нематериальных активов, находящиеся в кредитной организации на праве собственности. Таким образом, в отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете для отнесения имущества к амортизируемому нет требования об использовании основных средств, являющихся амортизируемым имуществом для извлечения дохода.

Однако говорить о том, что в этом состоит отличие бухгалтерского и налогового учетов некорректно. В данном вопросе следует обратить внимание на позицию Минфина, так как методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета находятся в компетенции Правительства РФ.

Одним из условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, по моему мнению, Центральным Банком допущена неточность в определении основного средства.
В целом, порядок исключения основных средств из состава амортизируемого имущества в бухгалтерском учете соответствует налоговому учету.

Формирование первоначальной стоимости основных средств.

Определение первоначальной стоимости, по которой объекты становятся к учету, является основополагающей базой для расчета амортизации, а следовательно и для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Действовавшими до 1 января 2003г. Правилами № 61 было дано следующее определение первоначальной стоимости основных средств – первоначальная оценка приобретенных за плату основных средств определяется исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке, установке.

Согласно п.1.6. Приложения № 10 Положения № 205-П первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе налогов) определяется в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом же учете порядок определения первоначальной стоимости предусмотрен пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Первоначальная стоимость ("налоговая") амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

По сравнению с Правилами № 61 определение первоначальной стоимости в бухгалтерском учете максимально приближено к налоговому определению. Однако, выпустив новый документ, Центральный Банк все таки четко не определил порядок включения сумм налогов в первоначальную стоимость основных средств, определив только, что состав затрат, т.ч. налогов, определяется законодательством.

Минфин более четко определяет первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета в организациях и на предприятиях. Согласно п.8. Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основного средства признается сумма фактических затрат на приобретение, изготовление, сооружение.., за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Минфином вопрос включения НДС в первоначальную стоимость решен однозначно, чего нельзя сказать о Центральном Банке. Хотя бухгалтерский учет в кредитных организациях регулирует Центральный Банк, не принимать во внимание позицию Минфина по вопросам методологии бухгалтерского учета нельзя.

Таким образом, наиболее актуальным является вопрос – следует ли включать в первоначальную стоимость основных средств суммы НДС и ЕСН, уплаченные поставщикам (НДС) или начисленные на выплаты при изготовлении основных средств (ЕСН).

Остановимся на этом моменте подробнее. Для начала необходимо разобраться, каким законодательством следует руководствоваться при определении состава затрат.

Начнем с того, что общие принципы налогообложения устанавливаются Налоговым Кодексом. Следовательно, при определении порядка включения налогов в первоначальную стоимость основных средств, следует руководствоваться данным Кодексом как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Глава 21 НК РФ регулирует вопросы налогообложения налогом на добавленную стоимость. Статьей 170 НК РФ установлен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п.5. ст.170 банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Хотя могут применяться и общие правила, установленные пунктами 1-4 ст.170 главы 21 НК РФ.

Таким образом, кредитная организация (заявив об этом в Учетной политике) может относить уплаченный НДС:

на расходы единовременно, в момент оплаты, применив п.5. ст.170 НК РФ;
пропорционально выручке от реализации принимать к вычету (учитывать в стоимости основных средств);
учитывать в стоимости основных средств, в случае если кредитная организация не осуществляет операций, облагаемых НДС.
В кредитных организациях наиболее распространенными являются варианты учета НДС, когда суммы налога либо относятся на расходы, либо принимаются к вычету. Значит, в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется без сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении основного средства.

Согласно п.6.11. Положения № 205-п порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с требованиями налогового законодательства. Если, например, налогоплательщик, на основании п.5. ст. 170 НК РФ весь уплаченный НДС относит на расходы, то и бухгалтерском учете НДС должен отражаться аналогичным образом.
Следует также рассмотреть ситуацию, когда амортизируемое имущество не приобретается, а изготавливается, например физическим лицом по договору подряда. Вознаграждение, выплачиваемое по данному договору, является объектом налогообложения единым социальным налогом. На практике возникает вопрос – следует ли суммы ЕСН относить на расходы, или их следует учитывать при формировании первоначальной стоимости основных средств.

По нашему мнению, следует руководствоваться той же логикой, что и в случае с НДС. Как уже отмечалось выше, в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств (как "налоговую", так и "бухгалтерскую") не включаются суммы налогов, которые в соответствии с законодательством (Налоговым Кодексом) относятся на расходы или подлежат вычету. Согласно п.1. ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 кодекса. В свою очередь, в статье 270 указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п.4.), в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (п.19). Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты при изготовлении амортизируемого имущества, не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а относятся на расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Следует отметить, что в отличие от состава затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости основного средства, данного налоговым кодексом (ст.257), п.1.6. Приложения № 10 к Положению 205-п не включены расходы на доставку основного средства в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость в бухгалтерском учете.
Следует ли из этого, что затраты на доставку относятся на текущие расходы?

По нашему мнению, данные затраты следует учитывать в первоначальной стоимости основного средства, исходя из общей методологии бухгалтерского учета. По каким причинам, данные затраты не указаны в п.1.6.-1.9. Приложения № 10 к Положению № 205-п не известно, можно только предположить, что Центральным банком допущена очередная неточность.

Изменение первоначальной стоимости основных средств.

При сравнении обстоятельств, предусматривающих изменение первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете отметим следующее:
Пунктом 2.7. Приложения №10 к Положению № 205-п определены случаи, при которых изменяется первоначальная стоимость основного средства.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете регулируется п.2. ст.257 НК РФ. В ходе сравнения обращает на себя внимание факт соответствия случаев изменения первоначальной стоимости (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение, частичная ликвидация), за исключением одного пункта. В бухгалтерском учете в отличие от налогового первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случае переоценки объектов основных средств. Причем, в случае принятия решения о переоценке основных средств, следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать объекты основных средств. Понятие регулярности четко не определено Положением № 205-п, поэтому кредитная организация сама в Учетной политике устанавливает периодичность проведения переоценок, принимая во внимание, по каким группам объектов основных средств балансовая стоимость быстрее отклоняется от рыночной.

Начисление амортизации основных средств.

В соответствии с п1. ст.259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации.
Согласно п.6.9. Приложения № 10 к Положению № 205-п руководитель кредитной организации по группам основных средств определяет методы начисления амортизации в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, кредитным организациям предоставлена возможность вести бухгалтерский учет амортизации единообразно с налоговым учетом.
Следующим условием для начисления амортизации является определение срока полезного использования. Согласно п.6.9. Приложения № 10 к Положению № 205-п сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности кредитной организации. Аналогичное определение срока полезного использования для целей налогового учета дается п1. ст.258 НК РФ. Как в бухгалтерском. так и в налоговом учете срок полезного использования определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. Однако, в налоговом учете срок полезного использования определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В бухгалтерском учете при определении срока полезного использования основных средств может быть применена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1. То есть в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, применение классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1 не обязательно. В этом заключается отличие бухгалтерского учета от налогового. Но на практике, дабы избежать расхождений при начислении амортизации в налоговом и бухгалтерском учете кредитными организациями при определении срока полезного использования применяется вышеуказанная классификация, хотя, повторюсь, в бухгалтерском учете, срок полезного использования может устанавливаться и другим способом.