Некоторые вопросы налогообложения кредитных организаций

Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке»

Е.В. Коротких
ЗАО «BKR-Интерком-Аудит», руководитель Департамента банковского аудита

Использование банком жилого помещения в качестве дополнительного офиса

Банк приобрел в собственность жилое помещение, которое использует в качестве дополнительного офиса. В ноябре 2005 года банком было получено временное разрешение на использование помещения в качестве нежилого. По истечении срока разрешения банку было отказано в переводе помещения в нежилое. В настоящее время подан иск на действия местной администрации в арбитражный суд.

В момент прекращения действия временного разрешения на использование помещения в качестве нежилого банк не приостановил свою работу в этом помещении, а решил опротестовать действия администрации в арбитражном суде.

Ввод в эксплуатацию объектов недвижимости в соответствии с п. 3.1.4.3 Приложения 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение ЦБ РФ № 205-П) осуществляется на основании документов, определенных законодательством Российской Федерации, после подачи документов на государственную регистрацию проводкой:

Д-т счетов по учету основных средств, нематериальных активов (в разрезе инвентарных объектов)

К-т счета по учету капитальных вложений.

Банк ввел в эксплуатацию помещение как амортизируемое имущество на основании наличия свидетельства о собственности и временного разрешения на использование помещения в качестве нежилого и фактически используемого для основного вида деятельности. Начисление амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета во время действия временного разрешения на использование помещения в качестве нежилого правомерно. Этот актив являлся собственным, использовался для основной деятельности в целях получения дохода.

Однако после окончания срока действия временного разрешения у банка возникают налоговые риски в случае начисления амортизации для целей налогового учета, так как это помещение в соответствии с Жилищным кодексом не могло использоваться банком для своей деятельности. Расходы на амортизацию помещения для целей налогообложения могут быть признаны экономически не обоснованными. Возникают налоговые риски.

Для целей бухгалтерского учета помещение является амортизируемым имуществом, и основанием для прекращения начисления амортизации в учете должен быть документ (акт) о прекращении эксплуатации или консервации.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Банк арендовал помещение для дополнительного офиса в 1994 году. Через пять лет офис был закрыт, а помещение сдано в аренду. Банком были проведены капитальные вложения в арендуемое помещение в форме неотделимых улучшений. Эти вложения были отражены на счете 60401 «Основные средства (кроме земли)». Следует ли списать со счета 60401 эти капитальные вложения?

Исходя из определения основного средства (п. 2.1 Приложения 10 к Положению

ЦБ РФ № 205-П) следует, что к основным средствам могут быть отнесены только те капитальные вложения, по которым банком может быть подтверждено право собственности. В случае с неотделимыми улучшениями, произведенными в арендованное недвижимое имущество, подтвердить право собственности практически невозможно. Капитальные вложения, не подтвержденные правами собственности, являются для целей бухгалтерского учета расходами банка.

Согласно НК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества, в случае если арендодатель не возмещает арендатору понесенных им расходов, не могут быть учтены для целей налогообложения. Для целей налогообложения неотделимые улучшения в арендованное имущество в составе амортизируемого имущества до недавних пор не учитывались, поскольку это не предусматривалось главой 25 НК РФ.

Федеральным Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ внесены изменения в НК РФ в отношении признания капитальных затрат в арендованное имущество, вступившие в силу с 1 января 2006 года. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом «признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя».

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, указанные в п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Момент перехода прав собственности на недвижимое имущество для целей бухгалтерского и налогового учета

На практике часто возникает вопрос, как правильно определить момент выбытия (постановки на учет) недвижимого имущества.

В соответствии с п. 10.1 Приложения 10 к Положению ЦБ РФ № 205-П имущество выбывает в результате перехода права собственности (в том числе при реализации). В соответствии со ст. 131, 164, 551 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ

«О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» юридическим актом признания и подтверждения возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество является государственная регистрация прав на недвижимое имущество. Между датой подписания акта приема-передачи, датой передачи документов на государственную регистрацию и датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество есть различия. Какая же из трех дат является датой постановки на учет (списания) для целей бухгалтерского и налогового учета?

Между датами перехода прав собственности и прекращения использования имущества для деятельности организации с целью получения дохода обычно имеется различие в несколько месяцев.

Очевидно, что банк перестает использовать объект недвижимости в момент его передачи по акту приема-передачи имущества. После этого банк не может использовать это имущество в целях получения дохода. Если имущество не может использоваться для получения дохода, то оно не может быть амортизируемым. После передачи имущества банк не должен начислять амортизацию. При этом организация-покупатель после подачи документов на государственную регистрацию и начала использования недвижимости для своей деятельности в целях получения дохода признает это имущество в качестве амортизируемого и начисляет амортизацию.

Разъяснения по данному вопросу даны в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301.

В бухгалтерском и налоговом учете следует приходовать недвижимость в момент передачи документов на государственную регистрацию, списывать по акту приема-передачи.

При этом налог на имущество начисляется в соответствии с главой 30 НК РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Переоценка основных средств и налог на имущество

Учитываются ли при расчете налога на имущество результаты переоценки основных средств, проведенной банком путем индексации его стоимости в соответствии с рыночными ценами?

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ «объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета». В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ «налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации».

Результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. Если отражение результатов переоценки в учете в этот срок в силу определенных причин невозможно, то крайний срок для отражения переоценки в учете — последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки.

В Письме Минфина России от 09.03.2006 № 03-06-01-04/63 даны разъяснения по расчету среднегодовой стоимости имущества при проведении переоценки основных средств. Если результаты переоценки объектов основных средств отражены в бухгалтерском учете и отчетности банка по состоянию на 1 января 2006 года, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на первое число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Исходя из вышеизложенного, при исчислении налога на имущество основные средства, первоначальная стоимость которых была переоценена по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации по рыночным ценам по состоянию на 1 января 2006 года, включаются в налоговую базу за 2005 год с учетом результатов проведенной переоценки.