«У нас рынок свободный, но государство имеет все возможности установить налоги таким образом, чтобы то, что они получили, у них забрать. Это, я думаю, мы сделаем».
(Вице-премьер А. Белоусов)
Все знают и понимают, в 2020 г. государство понесло существенные затраты на поддержку экономики для борьбы с пандемией covid-19. Логично, что это существенным образом сказалось на состоянии бюджетной системы страны.
Каждый квартал налоговые органы отчитываются о результатах своей деятельности по обеспечению налоговых поступлений в бюджет и их увеличении по сравнению с прошлыми периодами. Однако нельзя сказать, что основной причиной этого является улучшение экономической ситуации в стране. Судя по отчетам налоговой службы, существенная часть поступлений является результатом проведения налоговых проверок и доначислений по их итогам. В процессе достижения такого результата обостряется ситуация по спорам налогоплательщиков с фискалами.
В качестве одного из примеров, с которыми мы столкнулись в своей практике, можно привести многократно участившиеся споры по поводу определения объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Напомним, что объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 336 НК РФ).
Добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (ГОСТ, ОСТ, ТУ организации) (п. 1 ст. 337 НК РФ).
При этом для целей исчисления НДПИ не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе), поскольку она является продукцией обрабатывающей промышленности.
Методическими указаниями по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 № 76, № РД-07-261-98, далее – Методические указания) под добытыми полезными ископаемыми понимаются, в частности, твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку… (п. 8).
Под первичной обработкой для твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (в т. ч. дробильно - сортировочные комплексы и др.) (подп. «а» п. 9 Методических указаний).
К первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам (п. 10 Методических указаний, ст. 23.3 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»).
Под продукцией более высокой степени технологического передела в общем случае понимается продукция, получаемая в результате переработки добытых полезных ископаемых (п. 11 Методических указаний).
Поскольку в законе никак не конкретизируется, какому конкретно стандарту должно соответствовать полезное ископаемое, налоговые органы и суды, по сути, произвольно отклоняют позицию налогоплательщиков о соответствии продукции ГОСТу 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» (даже если ссылка на данный ГОСТ содержится в техническом проекте разработки месторождения/карьера) и разработанным организациями собственным стандартам на строительный камень, и делают выводы о необходимости применения ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».
Отметим, что статья 337 НК РФ, определяющая понятие добытого полезного ископаемого, неоднократно оспаривалась в Конституционном Суде как не соответствующая Конституции ввиду ее неопределенности (см., н-р, Определения КС РФ от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.02.2013 № 189-О, от 25.06.2019 № 1517-О).
Сегодня складывается ситуация, когда в карьерах добывается строительный камень, а налоговые органы считают, что полезным ископаемым, подлежащим налогообложению, является щебень (раздробленный камень). Поскольку продукт переработки всегда дороже исходного материала, такой подход означает существенное увеличение фискальной нагрузки на предприятие.
Отметим, что такой подход стал использоваться налоговыми органами относительно недавно: «… когда фискальный орган пришел к выводу, что добывающие строительный камень предприятия недоплачивают в казну. Налоговики дробление бутового камня приравняли к добыче и потому стали рассчитывать НДПИ со стоимости щебня…». Но есть ли нормативное обоснование для таких изменений?
С одной стороны, перечень видов добытого полезного ископаемого давно указан в законе и является закрытым (п. 2 ст. 337 НК РФ). К их числу неизменно относится строительный камень (подп.10 п. 2 ст. 337 НК РФ), в то время как щебень в данной норме никогда не упоминался.
В то же время в п. 7 ст. 339 НК РФ всегда существовало общее правило о том, что при определении количества добытого полезного ископаемого учитывается то полезное ископаемое, в отношении которого завершен комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.
Т. е. при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Казалось бы, полезное ископаемое является продуктом добывающей промышленности (п. 1 ст. 337 НК РФ).
Но пункт 3 ст. 337 НК РФ в ряде случае признает полезным ископаемым и продукцию переработки.
При этом ни один закон не дает разъяснений по поводу того, когда заканчивается добыча и начинается переработка (технологический передел) полезного ископаемого.
Все это дает возможность для различной оценки налоговых обязательств добывающих предприятий.
Например, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 № Ф06-62167/2020 по делу № А65-25826/2019 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 06.10.2020 № 306-ЭС20-14062) сделан вывод:
«… добыча известняка в карьере и затем дробление до состояния щебня являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере».
Аналогичный вывод был сделан ранее в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2018 № Ф09-8341/17 по делу № А60-3386/2017 – Артель старателей «Урал-Норд» (оставлено в силе Определением ВС РФ от 30.05.2018 № 309-КГ18-5990):
«При исследовании материалов дела судами установлено, что Артели «Урал-Норд» выдана лицензия на добычу строительного камня, где конкретизирован вид этого строительного камня - андезиты и их туфы.
При разработке Ивдельского месторождения строительного камня в соответствии с техническим проектом заявитель производит щебень различных фракций (5-10 мм, 5-20 мм, 10-20 мм, 20-40 мм, 40-70 мм и отсев 0-5 мм).
Из скальной горной массы при взрыве и бурении получается строительный камень, и именно на строительный камень заявителю выдана лицензия.
Раздробленный строительный камень приобретает название «щебень», который также содержит андезиты и их туфы и соответствует стандарту качества ГОСТ 8269.0-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства».
Добыча строительного камня в карьере и затем дробление, сортировка и отгрузка щебня являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере, что подтверждается Планами развития горных работ на Ивдельском карьере.
Следовательно, как верно указали суды, для налогоплательщика полезным ископаемым будет признан именно щебень различных фракций».
В Решении Арбитражного суда Свердловской области от 29.12.2020 по делу № А60-45531/2020 – ООО «Водолей» (оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2021 № Ф09-4269/21) мы видим следующие рассуждения:
«…процесс добычи ООО «Водолей» щебня является циклом добычных работ, предусмотренных Проектной документацией на разработку месторождения, и щебень является для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым
В разделе 2.8. «Технология ведения работ» Рабочего проекта разработки и рекультивации месторождения гранитов Гора Калиновая указано, что строительный камень (сырье) дробится на дробильно-сортировочной установке, расположенном на борту карьера. Следовательно, процесс дробления включен в технологическую схему добычи полезного ископаемого конкретного месторождения -Гора Калиновая.
Инспекцией при проведении проверок учтено, что гранит (строительный камень) дробится на дробильно-сортировочной установке, расположенном на территории карьера, а соответственно в пределах горного отвода месторождения.
Таким образом, как до доставки на дробильно-сортировочной установку, так и после дробления и грохочения на дробильно-сортировочной установке, добытый гранит для производства строительного камня на щебень соответствует ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства работ. ТУ», изменяется лишь его размерность (гранулометрический состав): от 1 000-900 мм в карьере до 5-70 мм после дробления. При этом физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Таким образом, дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс и не меняет качества гранита
В случае если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного камня, которые в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче строительного камня, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться строительный камень – щебень. Добыча строительного камня в карьере и затем дробление, сортировка и отгрузка щебня являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере.
Таким образом, для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых добытое полезное ископаемого необходимо идентифицировать как щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ, технические условия».
Нужно сказать, что в отдельных случаях (очень редких) налогоплательщикам удавалось обосновать свою позицию перед судами первичных инстанций и убедить их в невозможности начисления НДПИ на продукт переработки: тогда в качестве налоговой базы по НДПИ был признан строительный камень. Однако такие решения стандартно отменяются в вышестоящих инстанциях.
Вышестоящие суды, прямо признавая, что в техническом проекте налогоплательщика и выданной ему лицензии полезным ископаемым является строительный камень, и отказывают в удовлетворении требований, ссылаясь на Классификаторы продукции по видам экономической деятельности и ОКВЭД.
Действительно, согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности» (утв. Приказом Госстандарта от 31.01.2014 № 14-ст), ОКВЭД (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) щебень относится к продукции горнодобывающей промышленности.
Однако данные документы применяются в статистических целях и не должны иметь определяющего значения для определения объектов налогообложения.
Еще одним аргументом для отказа налогоплательщикам послужили условия техпроекта разработки месторождения, в которых щебень назван конечным продуктом разработки.
На наш взгляд, этот аргумент также не выдерживает критики.
В соответствии с п. 13 Постановления Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71 «Об утверждении «Правил охраны недр» технические проекты на пользование участками недр и дополнения к ним могут состоять из проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технико-экономических обоснований, технологических схем, проектов разработки (опытно-промышленной разработки, пробной эксплуатации, реконструкции, ликвидации, консервации) и обустройства месторождений полезных ископаемых, проектов и технологических схем переработки минерального сырья…
Согласно п. 13 Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых… (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118), в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, включаются обоснованные варианты проектных решений в отношении: технико-экономических показателей разработки месторождения полезных ископаемых…; порядка и условий осуществления первичной переработки (обогащения) полезных ископаемых.
То есть в техническом проекте могут содержаться как варианты добычи, так и переработки полезного ископаемого. При этом результатом переработки (технологического передела) будет являться товарный продукт, поставляемый потребителям, который не является полезным ископаемым.
Аналогичные разъяснения были даны Высшим Арбитражным Судом РФ еще в 2007 году:
«При определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.)…
Нормы [п. 7 ст. 339 НК РФ] не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке».
Однако в судебных решениях мы видим совсем иной вывод.
Например, в Решении от 18.06.2021 по делу № А60-65326/2020 (ООО «Уральский щебень») Арбитражный суд Свердловской области подчеркнул, что камень и щебень по своему составу тождественны:
«… спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.
Изменения ряда физико-механических свойств в результате дробления строительного камня до состояния щебня обусловлены процессом дробления, но не более. Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не представлено».
Отметим, что в п. 1261 «Правил безопасности при ведении горных работ и переработке твердых полезных ископаемых» прямо указано, что дробление относится к переработке полезного ископаемого. Однако, как видим, суды демонстрируют диаметрально противоположную позицию.
Заключения экспертов и специалистов в области горного дела, представляемые налогоплательщиками, также не изменили выводы налоговых органов.
В ходатайстве о назначении экспертизы налогоплательщикам также было отказано, поскольку
«… фактически добываемое обществом полезное ископаемое (сырье) не тождественно понятию полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения, вопрос об установлении которого входит к компетенцию суда, поскольку является правовым, а не техническим вопросом.
Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.
Между тем эксперт, являющийся в данном случае специалистом в области горнодобывающей промышленности, полномочен лишь в установлении фактически добываемого обществом полезного ископаемого (сырья) и не обладает компетенцией в области налогового права, а потому его выводу в части установления объекта налогообложения не могут быть приняты судом в качестве мнения специалиста, а выводы, касающиеся установления вида добываемого полезного ископаемого с точки зрения геологии или горнодобычи, не относятся к предмету спора…».
Более того, разъяснения органов технического контроля, данные в пользу налогоплательщиков, суды также отвергли, со ссылкой на то, что в налоговом законодательстве термин «полезное ископаемое» используется в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества, и поэтому возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определение КС РФ от 25.02.2013 № 189-О).
Изложенные доводы послужили основанием для выводов судов о том, что строительный камень является сырьем для производства полезного ископаемого -щебня, который и должен признаваться объектом налогообложения.
Интересно, что в одном из дел суд даже не допустил в судебное заседание представителя Уполномоченного по защите прав предпринимателей:
«Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Свердловской области заявил ходатайство о вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора…
Рассмотрев заявленное ходатайство, суд не находит его подлежащим удовлетворению, поскольку отсутствуют основания, предусмотренные ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а именно: судебный акт по настоящему делу не повлияет на права и обязанности указанного лица».
Между тем, Уполномоченный по защите прав предпринимателей в субъекте РФ обеспечивает соблюдение гарантий государственной защиты прав и законных интересов предпринимателей и его право на участие в судебных заседаниях, как специального субъекта, закреплено в специальном законе.
Пожалуй, самым неприятным для налогоплательщиков во всей этой ситуации является неожиданное и кардинальное изменение позиции всех государственных инстанций по данному вопросу, не обусловленное каким-либо изменением законодательства. К такому повороту событий и ретроспективному изменению размеров налоговых обязательств невозможно подготовиться.
Так, в более ранних разъяснениях, учитывавших те же нормы Налогового Кодекса, финансовое ведомство демонстрировало совсем другой подход, которого налоговики придерживались более 10 лет.
Так, МНС РФ в Письме от 20.02.2004 № 21-2-05/24 указывало, что количество добытого полезного ископаемого, подлежащее налогообложению должно соответствовать количеству полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы.
Сведения о добытых полезных ископаемых в соответствии со ст. 31, 32 Закона РФ «О недрах» содержатся в государственном балансе запасов полезных ископаемых, который ведется на основе предоставляемой пользователями недр отчетности по формам государственного федерального статистического наблюдения.
Списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения № 5-гр (п. 6 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 № 28).
Списание запасов полезных ископаемых в результате их добычи производится путем полного снятия их с государственного баланса запасов (п. 8 Инструкции).
В Письме Минфина РФ от 07.10.2019 № 03-06-06-01/76964 было прямо предписано использовать сведения из формы № 5-гр для определения количества добытого полезного ископаемого в целях НДПИ:
«… принимая во внимание, что форма статистической отчетности № 5-гр отражает данные, непосредственно связанные с добычей недропользователем - налогоплательщиком НДПИ полезных ископаемых, данная форма отчетности может быть использована в целях подтверждения количества добытого полезного ископаемого при исчислении НДПИ и отражении соответствующих данных в налоговой декларации по НДПИ и может приниматься во внимание налоговыми органами, как и иные документы налогоплательщика, при проведении мероприятий налоговых проверок согласно статье 87 Кодекса с целью соблюдения налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Здесь отметим, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), однако это правило в описываемой ситуации не соблюдается.
Суды же не считают это нарушением. Для примера – выдержка из ранее упоминавшегося нами Решения Арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2021 по делу № А60-13560/2021 (ООО «Уральский щебень»):
«Ссылки заявителя на то, что им в уполномоченные органы представляется федеральная государственная статистическая отчетность, согласно которой добытым полезным ископаемым обществом заявлен строительный камень, судом не принимаются, поскольку данные сведения представляются в уполномоченные органы не для целей налогового учета, а для подтверждения выполнения условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых, установленных лицензий на недропользование. Тогда как содержание понятия «полезного ископаемого» определяется законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах…».
Сама Федеральная налоговая служба в своих письмах совсем недавно указывала, что для определения полезного ископаемого в целях НДПИ необходимо принимать во внимание данные государственного баланса, лицензию и технический проект:
«… при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика».
На наш взгляд, комментируемая позиция налоговых органов и судов противоречит основополагающим принципам налогообложения.
В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2020 № Ф09-6419/20 по делу № А76-34250/2019 (ООО «Завод сухих строительный смесей «Велес») (оставлено в силе Определением ВС РФ от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456):
«… судами учтено, что согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности» щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая».
В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня», которая включает дробление и измельчение строительного камня.
Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ. В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.
Вместе с тем судами установлено, что заявитель непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (горной породы или строительного камня), осуществляет дробление и сортировку строительного камня в связи с его добычей, у общества отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (пород горных скальных), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки Кузнецовского месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.
С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу о том, что, поскольку техническим проектом разработки Кузнецовского месторождения предусмотрено осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению строительного камня (две стадии дробления и сортировка) до определенного стандарта - щебня, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности щебень относятся к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень..».
Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что в процессе правоприменения, в том числе в части налоговых правоотношений, необходимо учитывать базовый конституционный принцип правовой определенности (см., н-р, Постановление КС РФ от 19.06.2003 г. № 11-П, Определения КС РФ от 01.03.2010 № 430-0-0, от 12.07.2006 № 267-0).
При этом КС РФ также указывал, что правовая неопределенность допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона (п. 4 Постановления КС РФ от 15.07.1999 № 11-П):
«Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
В силу статьи 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения.
В Определении КС РФ от 14.12.2004 № 451-О также указано, что «регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени». Аналогичная позиция приводится в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, Определении от 10.11.2002 № 313-О и от 05.07.2005 № 301-О.
В соответствии с правовой позицией КС РФ, закрепленной в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П, принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от характера и содержания предпринимательской деятельности:
В Постановлениях КС РФ от 13.03.2008 года № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, от 25.12.2012 № 33-П, от 03.06.2014 № 17-П и др. подчеркивалось:
«В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения; это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование».
Так, в ситуации, когда компания только добывает строительный камень и его же реализует, НДПИ уплачивается со стоимости его реализации. Объектом налогообложения признается добытый строительный камень, прошедший в карьере подготовительные операции и доведенный до стандарта отрасли, либо стандарта организации.
Другая ситуация, когда компания, осуществляет помимо добычных работ, работы по переработке (обогащению) минерального сырья, задействует собственное обогатительное оборудование, либо передает минеральное сырье (горную массу) на давальческую переработку, и в конечном итоге реализует третьим лицам продукт переработки - щебень. В этой ситуации объектом налогообложения ИФНС рассматривает не строительный камень, а щебень.
Очевидно, что в рассмотренных ситуациях предлагаемая налоговым органом трактовка положений статей 336 и 337 НК РФ создает предпосылки для нарушения конституционного принципа равенства, поскольку приводит к установлению существенно различных условий налогообложения хозяйствующих субъектов в зависимости от того, осуществляется ли недропользователем только добыча полезного ископаемого либо осуществляется дополнительно его переработка (обогащение), применяется обогатительное оборудование, привлекаются рабочие перерабатывающих специальностей.
Потому компании – налогоплательщики в случае осуществления деятельности только по добыче полезного ископаемого будут уплачивать НДПИ в меньшем размере, чем компании, осуществляющие деятельность по добыче и переработке (обогащению), то есть создаются дискриминационные условия для хозяйствующих субъектов.
К объекту налогообложения законодатель предъявляет единые требования. При равных обязанностях налоговая нагрузка на добываемое полезное ископаемое не может многократно различаться лишь в зависимости от количества стадий горного производства и наличия у налогоплательщика перерабатывающего оборудования.
С указанной точки зрения позиция налоговых органов противоречит основному принципу всеобщности и равенства налогообложения, содержащемуся в статье 3 НК РФ, поскольку предполагает разные объекты налогообложения по НДПИ для налогоплательщиков, занимающихся только добычей полезных ископаемых и налогоплательщиков, занимающихся добычей и переработкой (технологическим переделом) добытых полезных ископаемых.
Рассуждая о принципах налогообложения, нельзя не остановиться на принципе поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и защиты правомерных ожиданий налогоплательщика.
О них неоднократно высказывался ВС РФ – в частности, в Определении от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 (ИП Мокин Д. Г.):
«… предприниматель, исходя из материалов дела, приводил сведения о том, что о природе дохода, декларируемого им в декларациях по НДФЛ, налоговому органу было известно, но сомнений в правильности уплаты НДФЛ с данного дохода налоговый орган не выражал, по-прежнему продолжал принимать налоговые декларации по НДФЛ и налоговые платежи, не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя о необходимости применения специального налогового режима.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (Определения от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О).
Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (Определение от 12.07.2006 № 267-О).
Таким образом, вопрос законности доначисления налога по УСН с продажи доли в праве собственности на недвижимое имущество, как с предпринимательской деятельности, напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период сдачи имущества в аренду для того, чтобы квалифицировать данную деятельность, как предпринимательскую и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налоги с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя».
Применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм (Определения КС РФ от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О).
На практике мы видим следующее: налогоплательщики на протяжении многих лет указывают в декларациях по НДПИ в качестве полезного ископаемого строительный камень. При этом законодательство об НДПИ остается неизменным с 2002 г. Налоговые органы до недавнего времени без претензий принимали такие декларации от налогоплательщиков, не уведомляя о неверном определении объекта налогообложения. Но однажды фискалы «передумали» и, без внесения каких-либо изменений в законодательство, изменили подход к определению объекта налогообложения и стали активно доначислять налоги …
«По данным аппарата уполномоченного [по защите прав предпринимателей в Челябинской области], общий объем поступлений НДПИ в бюджет региона от всех щебеночных карьеров в год составлял 148 миллионов рублей, сегодня же сопоставимые суммы предстоит доплатить отдельным компаниям».
Эпилог
После отмены Постановления суда апелляционной инстанции в деле «Биянковского щебеночного завода» в Российской газете написали:
«Революционный подход» к исчислению НДПИ, на который рассчитывали представители добывающей отрасли и поддержавшие их сотрудники аппарата бизнес-омбудсмена, не стал руководством к действию».
Однако в относительно недавнем прошлом (2007–2009 гг.) данная категория споров активно рассматривалась в арбитражных судах и объектом налогообложения НДПИ признавался строительный камень, тогда как щебень суды относили к продуктам переработки. Подчеркнем, что мнение судов поддерживал ВАС РФ. Поэтому, на наш взгляд, ни о какой «революции» не может быть и речи.
Скорее, «революционной» является позиция о признании щебня объектом обложения НДПИ.
Для наглядности сформированности практики по вопросу определения объекта налогообложения по НДПИ процитируем некоторые судебные акты тех лет.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.08.2006 по делу № А68-1662/06-207/5 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.01.2007 № 13007/06), Постановлении ФАС Центрального округа от 25.07.2006 по делу № А68-1649/06-200/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.01.2007 № 13030/06, Постановлении ФАС Центрального округа от 05.10.2006 по делу № А68-АП-204/12-05 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.02.2007 № 608/07 суд пришел к следующим выводам:
«Как установлено судом, товарной продукцией, поставляемой предприятием для отгрузки потребителям в спорный период, являлся щебень.
При этом сырьем для переработки и получения щебня согласно Технологическому регламенту на производство щебня, утвержденному предприятием 10.01.2002, являлся камень строительный из известняка.
Щебень вырабатывался предприятием в соответствии с ГОСТом 8267-93 как «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» в виде основных фракций 5-20 мм, 20-40 мм, 40-70 мм (п. 1.3) на дробильно-сортировочном комплексе по технологической схеме, предусмотренной разделом 2 указанного Технологического регламента.
Таким образом, добытое предприятием полезное ископаемое - камень строительный из известняка, соответствующий Стандарту предприятия, проходило технологический передел (дробление), и полученный после такого передела щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93, реализовывался потребителям как самостоятельный товарный продукт.
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, суд пришел к обоснованному выводу, что щебень, полученный при переработке камня строительного из известняка, соответствующего Стандарту предприятия «Технические требования СТП-01-01 ст. 1 Н 2002 г.», не является полезным ископаемым».
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2006 по делу № А53-735/2006-С6-27 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.03.2007 № 2092/07) указано:
«Как установлено судом, товарной продукцией, поставляемой организацией для отгрузки потребителям, в спорный период являлся щебень.
Организация добывала песчаник на Шерловском месторождении песчаника в соответствии с лицензией № РСТ 00968 ТЭ с целью производства щебня для строительных работ. Комитет по охране окружающей среды и природных ресурсов сообщил о том, что производимый при переработке песчаника щебень любых марок является готовой продукцией и не относится к полезным ископаемым.
О том, что песчаники являются добытым полезным ископаемым, а щебень - продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, указывает в письме от 13.01.2006 Региональное агентство по недропользованию по Южному Федеральному округу. При этом также сообщается о том, что разрыхленная масса песчаника доставляется на дробильно-сортировочную фабрику для дальнейшей переработки в щебень определенной фракции.
Управление по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Ростовской области разъяснило, что щебень является продукцией, полученной при дальнейшей переработке песчаников (дроблении, сортировке, рассеве) на дробильно-сортировочном комплексе, и не может быть признан полезным ископаемым.
Согласно «Технологической схеме организации работ по Красносулинскому отделению «Щебень» РГОИЖ РО СКЖД выемка песчаника ведется с применением буровзрывных работ. Вся добытая разрыхленная горная масса направляется на переработку в корпус первичного дробления с головной дробилкой СМД-111.
Кроме того, следует отметить, что в разделе III «Плана развития горных пород по Шерловскому карьеру Красносулинского отделения «Щебень» на 2005 год» дана качественная характеристика полезного ископаемого песчаника, основанная на лабораторных исследованиях «СевкавНИИС». В соответствии с главой IV указанного плана готовой продукцией является щебень.
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, суд пришел к обоснованному выводу, что щебень, полученный организацией при переработке песчаника, не является полезным ископаемым».
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007 по делу № А45-15079/2006-41/394 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2007 № 6769/07) подчеркнуто:
«Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество согласно лицензиям № НОВ00037ТЭ, № НОВ00073ТЭ, № НОВ00038ТЭ, № НОВ00039ТЭ добывает строительный камень, известняк, гранит. Добытый строительный камень соответствует ГОСТу 8267-93 и ОСТу 21-73-87, что подтверждается паспортами качества, является результатом разработки месторождений и первой товарной продукцией, соответствующей стандарту предприятия по своему качеству.
Переработанный строительный камень в виде щебня и отсева из песка дробления не является полезным ископаемым в смысле налоговых правоотношений. Данные виды продукции производятся из строительного камня путем дробления и не являются первыми по своему качеству. Стоимость этой продукции не учитывается при исчислении налога на добычу полезных ископаемых».
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2007 по делу № А73-13557/2006-19 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.02.2008 № 1120/08) судьи пришли к аналогичному выводу:
«Судом установлено, что общество на основании лицензии № КОМ 00147 0Э производит добычу гравия. Добытая гравийно-валунная смесь (дражный гравий), является результатом разработки месторождения «Силинское», первая по своему качеству соответствующая стандарту предприятия.
Вывод суда основан на имеющихся в материалах дела лицензии № КОМ 00147 0Э, Технических условиях на гравий дражный, утвержденных главным инженером ООО «Дотолит» 05.09.2003, Планов развития горных работ, Сведений об извлеченных полезных ископаемых формы № 70тп, сообщений Хабаровского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора и Министерства природных ресурсов Хабаровского края, из которых следует, что товарным продуктом технологического процесса при отработке Силинского месторождения является гравий…
Довод налогового органа о том, что добытым полезным ископаемым является щебень строительный и налоговая база должна определяться из цены реализации щебня, поскольку общество производит дальнейшую переработку гравия, в результате которой получает щебень строительный, реализуемый обществом, неоснователен. Поскольку судом установлено и подтверждено материалами дела, что первой по своему качеству соответствующей стандарту общества продукцией, является гравий, то полезным ископаемым, добываемым обществом является гравий независимо от того, что фактически обществом реализуется щебень строительный, полученный в результате переработки гравия».
И, наконец, ФАС Уральского округа в Постановление от 17.11.2008 № Ф09-8284/08-С3 по делу № А76-2779/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.02.2009 № ВАС-2362/09) присоединился к мнению коллег из других округов:
«Общество на основании лицензий на право пользования недрами серии ЧЕЛ № 07012 ТЭ, серии ЧЕЛ № 07011 ТЭ от 25.04.2005 осуществляет добычу строительного камня на Тимофеевском (Южном и Северном) месторождении порфиритов.
Обществом разработан стандарт предприятия СТП ЧУК 12.19.002-05 «Камень строительный из плотных горных пород для производства строительных материалов ОАО по добыче угля «Челябинская угольная компания», в соответствии с которым камень строительный - это естественный, не подвергшийся обработке камень скальных пород, пригодный для строительных целей, производства щебня и щебеночно-гравийно-песчаных смесей. Указанным стандартом предусмотрены нормы показателей качества, которым строительный камень должен соответствовать по физико-механическим и технологическим свойствам.
Судами сделаны выводы о том, что камень строительный является полезным ископаемым, добываемым обществом, так как он содержится в минеральном сырье (горная масса порфиритов) и образуется в результате первичной обработки данной горной массы путем буровзрывных работ и доведения до определенных размеров; щебень, в дальнейшем получаемый из камня строительного, не может считаться добытым полезным ископаемым, поскольку он образуется в результате технологического передела (дробления) камня строительного, осуществляемого за пределами горного отвода.
Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.
Поскольку щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого обществом, на основании абз. 2 п. 1 ст. 337 Кодекса щебень в данном случае не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых».
Как видимо, единообразная практика по рассматриваемому вопросу сформировалась еще в 2000-х годах.
Сегодня в Определении от 11.03.2021 № 375-О КС РФ признал, что в судебной практике к вопросу определения добытого полезного ископаемого сложились разные подходы:
«Сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, – в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, – горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2012 года по делу № А26-6942/2011, Арбитражного суда Уральского округа от 07.05.2015 № Ф09-2493/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2017 № Ф07-7687/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.11.2018 № Ф07-14059/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.08.2019 № Ф03-2720/2019, Арбитражного суда Уральского округа от 31.10.2019 № Ф09-6862/19 и др.).
Напротив, в иных случаях - учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства - суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2014 по делу № А63-11099/2012, Арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2018 № Ф09-8341/17, Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 № Ф06-62167/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2020 № Ф09-6419/20 и др.).
Вследствие этого именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2020 года № 22-П и др.), полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор».
Таким образом, КС РФ признал различия в судебной практике применительно к определению полезного ископаемого как объекта налогообложения НДПИ, однако фактически устранился от разрешения этой проблемы.
Возвращаясь к вопросу о принципах налогового права, отметим, что Европейским судом по правам человека сформированы устойчивые позиции о том, что правовая определенность выступает необходимым компонентом основополагающего принципа верховенства права (Rule of Law).
Каждый закон должен отвечать требованию правовой определенности, давая уверенность, что права конкретных лиц будут защищены и при разрешении всякого спора действия правоприменителя будут прогнозируемы и предсказуемы и не будут меняться от случая к случаю.
Тем самым заинтересованные лица с разумной для данных обстоятельств степенью вероятности смогут предвидеть последствия применения действующих норм и в соответствии с этим оценить последствия выбора того или иного варианта своего поведения. Принцип определенности направлен на поддержание разумной стабильности, устойчивости и предсказуемости правового регулирования, доверия частных лиц к праву и суду.
Как было указано выше, Конституционный Суд РФ многократно провозглашал, что требование формальной определенности, предполагающее точность и ясность законодательных предписаний, является неотъемлемым элементом верховенства права и выступает в законотворческой и правоприменительной деятельности необходимой гарантией обеспечения эффективной защиты конституционных прав и свобод.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что понятие «правовая определенность» помимо требований к юридико-техническому изложению правовых норм включает также необходимость их единообразного толкования и применения на практике.
Здесь еще раз подчеркнем, что законодательство в отношении определения объекта налогообложения по НДПИ остается неизменным с 2002 г. Техническая документация налогоплательщиков утверждалась задолго до налоговых проверок. При этом, как мы понимаем, последние налоговые проверки, закончившиеся доначислениями налогов, не были единственными, однако ранее претензий к налогоплательщикам в части неверного определения объекта налогообложения не было.
Поэтому мы склонны полностью согласиться с мнением, выраженным судом апелляционной инстанции в деле «Биянковского щебеночного завода»:
«Отдельно судебная коллегия отмечает, что при неизменности правового регулирования вопроса определения объекта обложения НДПИ, которое не претерпевало изменений с 2002 г., законодательства о недрах, а также при наличии разрешительной и технической документации общества, утвержденной задолго до проведения налоговых проверок, налоговый орган в нарушение принципа защиты правомерных ожиданий, ухудшил положение налогоплательщика, произвольно переквалифицировав объект обложения НДПИ со строительного камня на щебень».
По данному поводу журналисты Российской газеты написали:
«Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Челябинской области Александр Гончаров предупреждает: эхом такого решения [суда кассационной инстанции по делу «Биянковского щебеночного завода»] может стать рост цен в смежных отраслях, ведь недропользователи, чтобы покрыть доначисления, станут поднимать цены на свою продукцию для строителей и дорожников, в конечном же счете все ляжет на плечи населения в виде скрытой инфляции – удорожания квадратного метра жилья, километра дороги. К тому же, по мнению Гончарова, решение может породить недоверие инвесторов и коммерсантов к системе, которая способна быстро менять правоприменительную практику.
Возможно, компромиссный вариант не вызвал бы таких последствий.
Надо было предупредить заранее: со следующего года взыскиваем по-новому. – Тогда у бизнеса была бы возможность подготовиться и адаптироваться к ситуации, пересмотреть затраты. Теперь такой возможности нет».
По поводу «предупредить» отметим, что правовой принцип in dubio contra fiscum («сомнение - против фиска») представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (статья 71, пункт «п», РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика.
Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление КС РФ от 22.06.2009 № 10-П и Определения от 27.10.2015 № 2428-О, от 08.11.2018 № 2796-О и др.).
Из чего следует, что налоговые органы не должны иметь возможность просто «передумать» и без объективных правовых причин для этого поменять свою позицию в отношении установленного законом объекта налогообложения.
Учитывая вышеизложенное, авторы склоняются к выводу, что в существующем виде позиция налоговых органов о признании ряда продуктов переработки полезного ископаемого объектом налогообложения по НДПИ не может быть признана законной и обоснованной.
Решением данной проблемы могло бы быть внесение уточнений в п. 1 ст. 337 НК РФ и, возможно, разработка национального или регионального стандарта на строительный камень.
И в качестве эпилога:
06 октября 2021 г. Верховный Суд вынес Определение № 309-ЭС21-17279 об отказе в передаче жалобы «Биянковского щебеночного завода» для рассмотрения в Коллегии по экономическим спорам. Того самого, которому ранее удалось убедить в своей правоте судей Восемнадцатого ААС. За этим делом с замиранием сердца следили все заинтересованные налогоплательщики и эксперты, но чуда не случилось. Новое толкование с легкостью распространено на прошлые периоды, о стабильности регулирования и правомерных ожиданиях предлагается забыть.
Между тем еще 13 августа Межрайонная ИФНС № 18 по Челябинской области подала заявление о признании «Биянковского» банкротом (дело № А76-25934/2021).
Брызгалин Аркадий Викторович, руководитель Группы компаний «Налоги и финансовое право», к.ю.н.
Анферова Ольга Вячеславовна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по юридическим проектам
Голева Елена Валерьевна, ведущий специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Защищаем права и интересы бизнеса
Представляем интересы налогоплательщиков в арбитражных судах и судах общей юрисдикции
Начать дискуссию