Управление затратами: концепции АВС и ТОС

В последнее время быстро развиваются различные концепции классификации и управления затратами, одной из которых является АВС. Их конечная цель состоит в оптимизации расходования ресурсов компании в процессе достижения поставленных целей. Однако эту же цель преследуют и многочисленные концепции повышения эффективности деятельности в целом. Эффективность — понятие многогранное, и повышать ее можно множеством способов, поэтому зарубежные авторы уже иронизируют по поводу изобилия различных управленческих подходов, почему-то обозначаемых сокращениями из трех букв — TQM, ERP, TOC, JIT, ABC...

Обычно каждый из них в момент появления объявлялся чем-то новым и небывалым, способным вывести компанию на передовые рубежи конкурентной борьбы. Тем не менее менеджеры уже не спешат внедрять любую такую новинку, а пытаются разобраться в том, как отдельные подходы согласуются друг с другом, в чем состоят их сильные и слабые стороны. Мы сравним АВС с одной из таких концепций, получившей название теории ограничений (ТОС — Theory of Constraints). Но прежде чем переходить к сопоставлению АВС и ТОС, кратко напомним основное содержание последней.

ТОС ориентирована на оптимизацию использования ресурсов и возможностей компании. Ресурсы чрезвычайно разнообразны и потребляются в определенной пропорции. В каждый момент каких-то из них недостает, а другие имеются в избытке. При этом максимальное использование ресурсов не всегда зависит только от компании, иногда этому препятствуют те или иные внешние факторы (например, платежеспособный спрос).

Основная задача ТОС — выявить, каких именно ресурсов или возможностей недостает компании для расширения операций или увеличения прибыли, и разработать мероприятия по их дополнительной мобилизации. Если учесть, что на практике добиться полной сбалансированности различных видов ресурсов невозможно хотя бы потому, что это зависит не только от компании, то становится понятно, почему ТОС считается постоянно действующим инструментом совершенствования бизнес-процессов, организационной структуры.

ТОС первоначально возникла в производственной сфере, где концепция узких мест давно и хорошо известна. Ограничение мощности предприятия пропускной способностью наименее производительной технологической операции — наиболее распространенный пример ТОС. Способы снятия такого ограничения и в отечественной, и в зарубежной литературе подробно описаны и не представляют особой сложности. Однако с течением времени ТОС вышла за пределы чисто производственных задач оптимизации мощности. Вопрос ставится шире: какие факторы мешают компании развиваться или реализовывать свои цели?

В качестве ответа на него предлагается классификация из пяти типов основных ограничений: поведенческих, управленческих, производственных, рыночных и логистических.

• Поведенческие ограничения — это модели поведения работников, препятствующие достижению высокой производительности труда в долгосрочном аспекте.
• Управленческие ограничения — это ошибочная стратегия и тактика, а также неэффективная система принятия управленческих решений.
• Логистические ограничения — это сбои, вызванные неадекватным функционированием систем планирования и внутреннего контроля (например, заказ излишних материалов и комплектующих, переполняющих склад и иммобилизующих оборотные средства).

Производственные ограничения (или ограничения по мощности) мы уже упоминали. Наконец, наиболее существенные ограничения связаны с рыночным механизмом: он отсеивает нежизнеспособные компании, требует установления конкурентных цен и достижения конкурентной себестоимости единицы продукта. Всегда,когда рыночный спрос на продукт меньше производственной мощности, возникают рыночные ограничения.

Ограничения, входящие в систему ТОС, по-разному влияют на результаты компании: некоторые из них ограничивают ее производительность в целом, другие лимитируют лишь производительность отдельных подразделений или отделов.

Наиболее интересен вопрос о том, как количественно оценить влияние тех или иных ограничений на результаты деятельности компании, и всегда ли это возможно в принципе. Даже из приведенного выше краткого описания понятно, что некоторые виды ограничений описываются при помощи нефинансовых показателей или экспертных оценок. Но для производственных ограничений количественная оценка возможна, для чего и разработана оригинальная методика. Она основывается на том, что для максимизации прибыли компании следует определить оптимальную производственную программу с учетом имеющихся узких мест. В отечественной теории задача оптимизации производственной программы также давно известна, однако существенное ее отличие состоит в том, что критерием оптимизации считался объем выпуска в натуральном и стоимостном выражении. В теории ограничений критерий оптимальности производственной программы — прибыль компании. С точки зрения нашей темы особенно интересно то, что ТОС породила свой собственный набор показателей и методику оценки максимально возможной прибыли.

В частности, основоположник ТОС Е. Голдратт дал новое определение двух известных показателей — маржинального дохода и операционных затрат. Понятие маржинального дохода связано с системой учета затрат «директ-кост», что означает разность между ценой продажи продукта и переменными издержками на его изготовление и продажу. Иными словами, это сумма постоянных издержек и прибыли от реализации. Показатель маржинального дохода используется в анализе точки безубыточности — одной из классических методик анализа. Таким образом, показатель маржинального дохода непосредственно связан с делением затрат на постоянные и переменные.

Голдратт предложил принципиально новый взгляд на классификацию постоянных и переменных затрат. Он считает, что в краткосрочной перспективе все затраты, кроме прямых материальных, являются постоянными, потому что менеджер не может их сократить или увеличить. Например, если вы наняли на работу основного рабочего, то ему придется платить заработную плату со всеми начислениями независимо от того, работает он или простаивает. Предприятие может попытаться загрузить его какой-нибудь дополнительной работой, если загрузка по основному рабочему месту недостаточна (уборкой территории, например), но это никак не повлияет на величину его заработной платы. Уволить его можно, предупредив предварительно за две недели, а то и больше. Поэтому в течение двух недель — месяца эти расходы можно считать постоянными. То же касается затрат на содержание и эксплуатацию оборудования — подавляющая их часть не связана с тем, работает оборудование или простаивает — все равно потребуется держать вспомогательных рабочих, отапливать и освещать помещение цеха и т.п. Поэтому Голдратт несколько модифицировал понятие маржинального дохода, назвав его «маржинальным доходом с учетом ограничений» ( throughput) и предложив рассчитывать как разность между ценой продажи продукта и прямыми материальными затратами на его производство.

Операционные затраты в традиционном понимании — это производственная себестоимость реализованной продукции, административные и сбытовые затраты периода. В рамках ТОС операционные затраты определяются, на первый взгляд, так же — все затраты (кроме прямых материальных), необходимые для производства продукции или оказания услуг. Но тут есть существенный нюанс: если в традиционном бухгалтерском учете обязательно разделение производственных затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, то в ТОС оно не проводится. В операционные затраты включаются все затраты, произведенные в течение периода, независимо от того, вошли они в состав реализованной продукции или нет (с бухгалтерской точки зрения, это сумма дебетовых оборотов по счетам основного производства, административных и сбытовых затрат). Все они считаются постоянными.

Понятно, что такой подход идет вразрез с Международными стандартами финансовой отчетности и национальным законодательством России и Украины по бухгалтерскому учету (речь идет, прежде всего, о несоблюдении принципа соответствия затрат доходам). Поэтому ТОС никак нельзя рассматривать как альтернативу традиционному бухгалтерскому учету. Вряд ли можно считать ее и системой учета затрат, так как калькулирование себестоимости объекта затрат в ней не предусмотрено. Это не что иное, как методика управленческого учета для конкретной ситуации и конкретного вида управленческих решений.

Уже несколько лет идут дебаты относительно того, что лучше внедрить компании, стремящейся радикально увеличить свою прибыль, — АВС или ТОС. Это понятно, поскольку решения, предлагаемые в рамках АВС, не всегда согласуются с решениями, предлагаемыми ТОС. АВС все затраты в долгосрочной перспективе трактует как переменные, причем считает долгосрочный подход наиболее правильным для большинства управленческих решений. ТОС, наоборот, ориентирована на краткосрочную перспективу, когда значительная часть затрат считается постоянной.

Хотя сторонники каждой из этих концепций принципиально не соглашаются друг с другом, трудно спорить с тем, что каждая из них имеет свои преимущества и позволяет взглянуть на предмет анализа с новой стороны. Задача управленческого учета состоит в определении наилучших путей использования каждой из концепций.

Ключевое различие состоит не столько в различном временном горизонте каждой из концепций, но и в том, что ТОС в основном применима к фондоемким подразделениям и производствам, в то время как АВС связана с трудоемкими подразделениями. Трудовые ресурсы отличаются гибкостью и легкостью перемещения, именно они задают темп хозяйственной деятельности в трудоемких отраслях, поэтому заработная плата становится ключевым видом затрат и одним из основных драйверов. В таких условиях АВС прекрасно справляется с ролью основного источника информации и базы данных, потому что выявляет те виды деятельности и продукты, которые поглощают избыточное количество труда. Соответственно возникает возможность усовершенствовать технологию и организацию труда для снижения трудоемкости уникальных или мелкосерийных видов продуктов, установления более адекватной цены и т.п.

В противоположность этому автоматизированное производство имеет другие особенности. Машины, а не люди задают темп хозяйственной деятельности, соответственно именно затраты на машины, а не заработная плата, играют основную роль в себестоимости. Основная часть затрат связана с созданием и эксплуатацией долгосрочных мощностей. Поскольку основная часть затрат в такой системе носит постоянный характер, то анализировать их динамику в краткосрочном аспекте не имеет смысла. Например, запуск дополнительной партии продукта в обработку при наличии простаивающего оборудования не вызовет дополнительных издержек, но если производственные мощности загружены полностью, то дополнительные издержки будут весьма значительными. Поэтому ТОС ориентирована, прежде всего, на обеспечение полной загрузки мощностей, а уже потом — на сокращение затрат. Повлиять на затраты в высокомеханизированном или автоматизированном производстве в краткосрочном аспекте очень сложно.