Зачем нужен предприятию, кроме бухгалтерского баланса, еще и баланс экономического оборота?

Абрютина М.С.,
к.э.н.

Опубликовано в номере: Финансовый менеджмент №2 / 2002

Достояние каждого хозяйствующего субъекта измеряется двумя параметрами — имуществом и доходом. Это знает на практике каждый предприниматель, каждая домашняя хозяйка. Если доход поступает постоянно и превосходит текущее потребление, имущество накапливается, возрастает. Если доход мал и поступает неравномерно, имущество не только не увеличивается, но даже уменьшается, так как «проедается».

Бухгалтерский баланс (форма №  1) характеризует только имущество предприятия на начало и на конец отчетного периода.

Доход в бухгалтерском учете показывается отдельно — в отчете о прибылях и убытках (форма №  2). Связь между имуществом и доходом завуалирована. Имеется единственный показатель — нераспределенная прибыль, который, по идее, должен связывать имущество и доход.

Имущество, в общедоступном представлении, это — активы предприятия, т. е. нечто осязаемое. А нераспределенная прибыль значится в пассивах. Поэтому подавляющему большинству пользователей бухгалтерской отчетности непонятно, как она соотносится с имуществом.

Руководители производства и менеджеры, обычно имеющие техническое образование, считают, что если есть прибыль, то на расчетном счете должны быть свободные деньги. Но так как наличных денег, тем более свободных, как правило, нет, то бухгалтерский способ связи между доходом и имуществом подвергается на практике здоровому скептицизму.

Экономист усматривает связь между доходом и имуществом, которая объективно существует и, безусловно, отражена в главной бухгалтерской книге, не в статье «нераспределенная прибыль», а в изменении суммарной величины собственного имущества за отчетный период.

Для экономиста «собственное имущество» и «собственный капитал» — понятия равновеликие, так как он рассматривает бухгалтерский баланс, наложив пассив на актив (или наоборот). Нераспределенная прибыль при этом совмещается с теми или иными активами. С наиболее ликвидными активами (денежной наличностью, вкладами на депозитные счета, ценными бумагами, готовой продукцией на складе и т. п.) совмещаются при наложении пассива на актив заемные средства, а на долю собственного капитала (нераспределенная прибыль — это собственный капитал) остаются менее ликвидные активы — незавершенное производство, низколиквидные запасы и основные средства.

Кроме нераспределенной прибыли в бухгалтерии фигурируют непогашенные убытки.

На самом деле все убытки всегда погашены. Прибыль и убытки взаимодействуют реально не друг с другом, а с имуществом, а именно с капиталом собственным. Убытки уменьшают его, а прибыль (точнее, остаток от нее, за вычетом уплаты налогов и других законно и незаконно осуществленных затрат на текущие нужды) — увеличивает.

Убытки — это бухгалтерское наименование потерь. В действительности потери не восполняются и не погашаются. Это — невозвратные затраты, исчезновение стоимости, исключение ее из оборота. (Возвратные затраты возмещаются из выручки от продаж, т. е. затраченный капитал возвращается в оборот.) Но поскольку бухгалтерский метод учета — котловой, то прибыль условно рассматривается как компенсация убытков.

Общий результат уменьшения и увеличения собственного имущества (собственного капитала) указывает в системе национального счетоводства на величину располагаемого дохода. Независимо от оформления этой величины и ее названия она является инвестиционным потенциалом предприятия.

Возможно, что никаких сознательных и официально оформленных инвестиций (приобретение оборудования, например) предприятие, обладающее этим потенциалом, и не совершало в отчетном периоде. В этом случае особенно полезно, определив величину располагаемого дохода, проанализировать, в чем фактически воплотился инвестиционный потенциал. Если в увеличении ликвидных запасов, денежных вкладов и высоколиквидных ценных бумаг, это тоже нормальные инвестиции, но вложенные фактически в оборотные активы. (Обычно считают, что инвестиции — это только капиталовложения.) Если же располагаемый доход воплотился в приросте дебиторской задолженности, в необоснованном приросте незавершенного производства, в неликвидных запасах материалов, то это — неэффективное использование инвестиционного потенциала, но, тем не менее, реальное, фактическое. Заметим, что в бухгалтерии при этом — и в первом, и во втором случае — фигурирует нераспределенная прибыль. А на самом деле она — распределенная. Только в первом случае — распределенная эффективно, а во втором — неэффективно.

Итак, убытки — всегда погашены, а прибыль — всегда распределена. Мерилом итога хозяйственной деятельности в конце отчетного периода является располагаемый доход. Альтернативой располагаемому доходу являются начисления к выплатам по всем основаниям и текущее расходование приобретенных ценностей (включая материальные ценности и оплату услуг). Располагаемый доход остается в обороте собственного капитала, присоединяясь к нему, а все текущие затраты выходят из экономического оборота.

Располагаемый доход, таким образом, дает ответ на вопрос: «Что стало?» Но у руководителя предприятия есть и другой, не менее серьезный вопрос: «А что же было?» и, кроме того: «Куда же делось то, что было?» Экономист отвечает на этот вопрос следующим образом: было собственное имущество на начало года, затем были поступления от производства (выпуск продукции, работ, услуг) и поступления со стороны (заемные средства), далее были осуществлены распределительные, финансовые и обменные операции, обеспечившие производственный процесс; наконец, остался располагаемый доход, и сформировалось имущество на конец года, часть которого является собственным (величина собственного капитала), а часть должна быть возвращена собственникам заемного капитала, который находится в обороте предприятия вместе с собственным капиталом, но предприятию не принадлежит. И все это можно увидеть из баланса экономического оборота (БЭО), который размещается на одной странице и может быть прочитан, понят, проанализирован любым человеком, умеющим читать и считать.

БЭО нельзя составить, не используя данных бухгалтерского учета. Составлять его должен бухгалтер-экономист. Но пользоваться им может любой менеджер, включая главного менеджера — руководителя предприятия. Впрочем, финансовый менеджер может составить БЭО, если ознакомится с предлагаемой схемой БЭО (см. далее) и с алгоритмами экономических расчетов на основе данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности. В БЭО нет актива и пассива, нет необходимости при пользовании им размышлять на языке «дебета» и «кредита». (Эти размышления обязательны и доступны профессиональному бухгалтеру, но для людей, не имеющих бухгалтерского образования, они так же трудны и замедленны, как для человека, владеющего иностранным языком «со словарем», но вынужденного читать учебник на иностранном языке по профилю своей деятельности или объясняться с иностранцем.)

Методологической основой БЭО является уравнение:

Экономические ресурсы = Использование экономических ресурсов (1)

Уравнение (1) выглядит примитивным, само собой разумеющимся. Но именно отсюда возникают системы финансово-экономического учета и анализа, такие как баланс народного хозяйства или система национального счетоводства. На основе уравнения (1) на предприятии могут решаться две различные аналитические задачи:

1. Если известны за прошлый период (или заданы на перспективу) ресурсы, то искомыми величинами являются направления их использования; нерасшифрованное использование должно рассматриваться как потери или как скрытая выплата доходов.
2. Если известны направления использования (выплаты заработной платы, налогов, инвестиции и т. п.), то должны быть выявлены и необходимые ресурсы, так как нельзя произвести даже самый малый расход, не имея поступлений. (Ресурсы могут занижаться в целях сокрытия части базы налогообложения.)

Баланс экономического оборота может составляться как за отчетный период, так и на перспективу. За отчетный период источником информации для БЭО являются исключительно данные бухгалтерского учета. На перспективу БЭО может составляться по отправным параметрам в части ресурсов или их использования. Тогда те направления использования и та часть ресурсов, которые остались неизвестными, определяются балансовым методом (как разность между общей суммой ресурсов и заданными величинами). Если неизвестные величины взаимозаменяемы, то возникают варианты прогноза, среди которых выбирается оптимальный. За отчетный период БЭО, как и бухгалтерский баланс, безвариантен. Преимущество БЭО перед бухгалтерским балансом состоит в том, что бухгалтерский баланс на будущее составить невозможно, а прогнозный крупноблочный БЭО составить можно всегда.

Под экономическими ресурсами следует понимать сумму имущества на начало периода (отчетного или планового) и поступлений в этом периоде (дохода, заемных средств, трансфертов). Под использованием экономических ресурсов понимаются: выплаты доходов, текущие затраты в производстве, износ основных средств, потребление непроизводственное, погашения обязательств и формирование имущества на конец периода.

Уравнение (1) конкретизируется и преобразуется в зависимости от того, какая задача поставлена перед анализом или на какой период времени составляется БЭО. Части экономического оборота могут отсекаться или, наоборот, вовлекаться в анализ при соблюдении правила: и в ресурсы, и в использование включается (исключается) одна и та же численная величина. Например, из обеих частей уравнения может быть исключен НДС по приобретенным ценностям, зачтенный при подаче налоговой декларации. Могут быть исключены заемные средства, полученные и возвращенные внутри отчетного периода, и т. д.

Рекомендуются следующие варианты БЭО:

• БЭО (брутто) — с показом всего валового экономического оборота, включая в качестве ресурсов имущество на начало периода, выпуск продукции в полном объеме, доходы от собственности, трансферты полученные, займы и кредиты из внешних источников, приобретенные товары и услуги и, соответственно, все направления использования ресурсов;

• БЭО (нетто) — с показом в качестве ресурсов только суммарных доходов полученных и чистых кредитных ресурсов, а в качестве использования ресурсов соответственно выплат доходов и прироста имущества; возможен также вариант БЭО (нетто) с включением в ресурсы амортизации, а в их использование — износа основных средств;

• БЭО (интегрированный) — объединяющий в качестве экономических ресурсов суммы имущества на начало периода и чистых поступлений в течение периода, т. е. таких поступлений, которые присутствуют в БЭО (нетто); использование ресурсов при этом включает выплаты доходов и имущество на конец периода;

• БЭО (экспресс) — с показом в ресурсной части баланса имущества на начало периода, чистых кредитных ресурсов и чистой прибыли, т. е. прибыли после уплаты налогов, а также трансфертов, не участвующих в формировании прибыли (целевое финансирование); в использовании ресурсов при этом показываются только выплаты (расходы) за счет чистой прибыли (если таковые имеют место: выплаты дивидендов, благотворительные расходы) и формирование имущества на конец периода.

Все одноименные показатели в различных моделях БЭО, названные выше, имеют одинаковую численную величину за один и тот же период.

Сумма ресурсов неодинакова: в БЭО (брутто) она наибольшая, в БЭО (экспресс) — наименьшая.

Каждый вариант БЭО может быть представлен схемой, уравнением, матричной таблицей и обычной таблицей. Схема и матричная таблица могут быть совершенно идентичны между собой, а обычная таблица, сохраняя контуры матричной, утрачивает часть информации, но вместе с тем показывает расшифровки некоторых блоков благодаря введению строк «в том числе», что невозможно в матрице. Матричная форма БЭО удобна для составителя, а обычная таблица — для пользователя.

БЭО (брутто) наиболее близок к бухгалтерскому шахматному балансу по общей сумме оборотов, поскольку наиболее конкретен. Тем не менее многие внутренние операции в нем опущены, такие, например, как передача материалов со склада в цех или продукции — из цеха на склад готовой продукции. Весь хозяйственный цикл сжат, с тем чтобы обозреть движение в целом, не задерживаясь на деталях, промежуточных этапах.

Рассмотрим приводимую ниже схему БЭО (брутто).

Между образованными и используемыми экономическими ресурсами в БЭО находятся три различных экономических процесса. Это:

• распределение доходов;
• формирование и использование финансовых ресурсов;
• приобретение и использование материальных ценностей и оплата услуг.

Благодаря этим процессам осуществляется воспроизводство: капитал, имевшийся к началу года, восстанавливается, расширяется, меняет свою структуру. В бухгалтерском учете нет различий между распределением и обращением, между распределением и формированием финансовых ресурсов. Обязательства обезличены: обязательства перед бюджетом по налогам и обязательства перед поставщиками за полученный товар (товарный кредит) объединяются в одну статью «кредиторская задолженность». Экономический смысл тех и других обязательств различен: в первом случае распределяется доход, созданный на предприятии, во втором — заимствован доход, произведенный вне данного предприятия. Но вернемся к схеме БЭО (брутто), к его ресурсной части.