Парадоксы бухгалтерской отчетности

Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы:

• величина прибыли не связана с поступлением и выбытием имущества;

• необходимо изучение "разрывов" между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.

Получен реальный убыток — в отчете показана прибыль

Это расширенная трактовка парадокса: прибыль есть, а денег нет, ибо в парадоксе (4) речь идет не столько о деньгах, которые должны покрыть полученную прибыль, а об имуществе вообще. Парадокс возникает по причине учета амортизации имущества.

Амортизация — следствие совершенно особого подхода к учету активов. Предполагалось, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры актива: например, были деньги, стали машины — основные средства, т. е. ничего не изменилось в величине актива. Поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно, в течение всех t лет. Необходимо отметить, что своим крайним следствием парадокс имеет положение, при котором объект изношен, но продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об амортизации (износе), например, основных средств, не соответствуют действительному их износу.

Любопытно, что ликвидационная стоимость основных средств может быть, а в условиях инфляции обычно и бывает, выше первоначальной.

Другим следствием парадокса надо признать положение, когда предприятие, имея реальный убыток, обязано уплатить налог с прибыли.

Рассмотренные случаи данного парадокса приводят к важному выводу: амортизация может привести к убыткам, ее отсутствие — к прибыли.

Одна и та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход

Этот парадокс должен быть рассмотрен исходя из принципа имущественной обособленности, ибо все зависит от того, рассматриваем мы факты хозяйственной жизни с точки зрения собственника(ов) фирмы или с точки зрения самой фирмы.

Рассмотрим следующую ситуацию.

1. Выплата дивидендов может трактоваться как часть прибыли, выплаченная акционерам (согласно принципу имущественной обособленности), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход фирмы (изъятие собственником средств из фирмы, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах, говорит тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле: акционеры могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация фирмы могла или взять кредит в банке, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором — дивиденды, но суть выплат в обоих случаях одинакова. Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затрат фирмы. Однако, приняв принцип имущественной обособленности, бухгалтеры дебетуют счет "Прибылей и убытков" (уменьшая прибыль) — показывая изъятие прибыли, кредитуют во всех случаях обычно счет "Расчеты с учредителями".

Рассмотренный случай позволяет сделать вывод:

• меняя точку зрения — от собственника к фирме или от фирмы к собственнику, меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.

Учетный остаток не равен фактическому

На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету "Уставный капитал" записали сумму, зарегистрированную в самом Уставе), или следствие подгонки (приписки) данных. В подавляющем числе случаев необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет.

Это связано со следующими причинами:

1. Ценности, находящиеся в предприятии, подвергаются процессам естественной убыли (утруска, усушка и т. п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны служащих фирмы, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только постоянный контроль может привести в некоторое соответствие учетные данные с фактическим положением дел;

2. Амортизируемое имущество никогда не может быть представлено в реальной оценке, так как сумма его износа всегда условна;

3. Дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь тем более не отличается точностью;

4. Денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения фирмы минимум по двум причинам: (а) покупательная сила денежных единиц все время меняется; (б) курс иностранной валюты постоянно колеблется.

Более того, сумма на расчетном счете предприятия — это лишь дебиторская задолженность банка, где открыт счет фирмы. И не исключено, что эта задолженность не будет погашена;

5. Расходы будущих периодов — это отсутствующее имущество, но в учете оно показывается в активе;

6. Доходы будущих периодов — это обеспеченные уже полученным имуществом доходы, изъятые из демонстрируемой в отчетности прибыли благодаря исключительно учетной методологии (капитализации доходов);

7. Резервы — это чисто условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

8. Добавочный капитал — это лишь следствие двойной записи. Каждый раз, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. И степень условности повышения стоимости актива соответственно обеспечивает условность оценки добавочного капитала. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет "Добавочный капитал" дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.

Рассмотренные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

• все или почти все данные бухгалтерской отчетности носят условный характер;

• степень условности различных объектов бухгалтерского учета не одинакова;

• значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.

Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого

На практике бухгалтерский учет прежде всего представлен в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать их только с помощью бухгалтерского учета, т. е. привлекая исключительно его аппарат, — нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.

Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интегрирована по-разному:

1. Если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни;

2. Если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Совершенно очевидно, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последней ситуации.

Если фирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то

• с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете "Основные средства" (в пассиве не своим средствам должен противостоять счет "Арендные обязательства"). Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает фирма;

• с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только то имущество, которое находится в собственности фирмы, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

• с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

• с юридической точки зрения — права и обязательства, вытекающие из этих договоров.

Из приведенной ситуации вытекают следующие выводы:

• процедура бухгалтерского учета не в состоянии обеспечить логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни и последовательно провести их оценку на всех этапах самой процедуры;

• процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.

Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости

Суть парадокса сводится к тому, что фирма имеет как бы две оценки (цены):

1. итог баланса, который показывает учетную стоимость имущества предприятия;

2. стоимость самой фирмы как единого целого.

Дело в том, что и продавец и покупатель, когда предприятие хотят купить или продать, оценивая фирму, исходят не из стоимости ее имущества — актива, хотя формально речь идет именно о его приобретении, а из рентабельности фирмы. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а оценка покупателя — на рентабельности предполагаемой (потенциальной). И следовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущий доход.

С бухгалтерской точки зрения парадокс получает отражение как разность между суммой, уплаченной за фирму цены, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвил.

При отражении гудвила возможно выполнение двух процедур:

1. Бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества — активов до текущей оценки и определяет гудвил не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;

2. Разность — величина гудвила, должна получить отражение в бухгалтерской отчетности. Поскольку реально гудвил может быть выявлен только в результате покупки фирмы, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета учета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвил прибыль покупателя?

— Да,— отвечают одни бухгалтеры,— так как расходы, связанные с его покупкой должны окупиться в будущем.

— Нет,— отвечают другие,— ибо гудвил представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, окупится ли гудвил.

В первом случае дебетуют счет "Нематериальные активы" — гудвил, во втором — счет "Добавочный капитал". В первом случае величину гудвила списывают в течение t лет, уменьшая прибыль, во втором — сразу уменьшают величину средств, вложенных собственниками в фирму-покупательницу.

В реальной жизни возможен и отрицательный гудвил. Он возникает тогда, когда за фирму бывает уплачено меньше балансовой стоимости ее активов. Сумма отрицательного гудвила показывается в отчетности как доходы будущих периодов фирмы-покупателя (на соответствующем счете "Доходы будущих периодов".

Подытоживая сказанное, можно сделать следующий вывод:

• гудвил — новая для российского учета категория. Ее присутствие в отчетности в составе нематериальных активов позволяет: а) отразить факты вложения средств фирмы в приобретение сторонних предприятий; б) показать "переплаты" фирмы или "недоплаты" при совершенных сделках.

Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.

Это, может быть, самый важный и самый главный парадокс. Его могло бы и не быть (возможно, в том случае, когда в хозяйственной деятельности предприятия прослеживаются четкие закономерности), но в реальной жизни закономерностей почти не бывает. И следовательно, предсказательная функция или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае бухгалтерский учет необходим только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезен для прогнозов будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения.

Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли несет очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению дел.

Подытоживая все сказанное, необходимо сделать вывод:

• данные счетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенных управленческих решений. Но при всей ограниченности данных бухгалтерской отчетности, если они составлены в строгом соответствии с требованиями действующих нормативных документов, эти данные могут принести очень большую пользу всем участникам хозяйственного процесса. Необходимо избежать двух крайностей: убеждения, что все, что имеет бухгалтер, если он только не лукавит, правильно, и того, что все написанное бухгалтером, в лучшем случае, нужно налоговому инспектору, но никак не деловым людям. Именно тут надо помнить завет великого поэта и хорошего бухгалтера К. Горация (65 г. до н. э. — 8 г. до н. э.): "Во всяком деле есть границы, по обе стороны которых лежит ложь".