Объединение бизнеса и МСФО

Объединение бизнеса состоит в объединении отдельных компаний или бизнеса в единое предприятие, представляющее отчетность. МСФО и ОПБУ США требуют применять метод покупки для большинства операций по объединению бизнеса. Наиболее распространенный вид объединения, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой. Прочие виды объединения бизнеса включают:

Совместные предприятия, когда акционеры объединяющихся компаний достигают достаточно равноправного соглашения по разделу контроля;
Реорганизацию группы, которая обычно происходит в результате операций между компаниями, которые осуществляют деятельность под общим контролем.

МСФО	Объединение бизнеса, учитываемые в рамках МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», отражается в учете как покупка. Применяется метод покупки. МСФО (IFRS) 3 не распространяется на объединения между компаниями, находящимися под общим контролем, формирование совместных предприятий, объединения бизнеса кооперативных предприятий и объединения бизнеса только на основании договора.
ОПБУ США	Требуют использовать метод покупки для отражения большинства объединений бизнеса. Передача чистых активов или долей в капитале между компаниями под общим контролем отражается по балансовой стоимости приобретения переданных активов группы.
РПБУ	Правила объединения бизнеса не установлены. Установлены правила составления бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации компаний.

Покупка Дата покупки

МСФО	Дата получения покупателем контроля над приобретаемой компанией или деятельностью (бизнесом).
ОПБУ США	Аналогично МСФО.
РПБУ	Аналогично МСФО.

Стоимость покупки

Стоимость покупки – это величина уплаченных денежных средств или их эквивалентов (или справедливая стоимость обмениваемых немонетарных активов). Если оплата включает обмен акциями, на такую операцию распространяются специальные правила, предусматриваемые разными учетными системами.

МСФО	Акции, выпущенные для целей оплаты, отражаются по справедливой стоимости на дату обмена – дату получения покупателем контроля над чистыми активами и деятельностью приобретаемой компании. Котировка акций на дату обмена является лучшим свидетельством справедливой стоимости акций на активном рынке.
ОПБУ США	Акции, выпускаемые для целей оплаты, оцениваются по их рыночной цене за приемлемый период времени (несколько дней) до и после того, как стороны достигли соглашения о цене покупки и объявили о планируемой сделке. Дата определения стоимости рыночных ценных бумаг не зависит от таких факторов, как необходимость получения одобрения со стороны акционеров или регулирующих органов.
РПБУ	Правила не установлены.

Условная оплата за покупку

МСФО	Если часть оплаты покупки бизнеса зависит от будущего события, например достижения определенного уровня прибыли, МСФО требуют включить в стоимость покупки на дату покупки сумму дополнительной оплаты при условии достаточно высокой вероятности, что эта сумма будет уплачена и может быть надежно определена. Любое изменение оценки корректируется за счет гудвила.Дополнительная оплата, связанная с продолжением трудовой деятельности бывшего собственника/руководящего сотрудника, включается в стоимость приобретения или отражается как расход на оплату труда в течении периода работы данного сотрудника в соответствующих пропорциях на основе анализа фактов и обстоятельств.
ОПБУ США	Расходы, связанные с условной оплатой при покупке бизнеса обычно не учитываются, пока не будут разрешены условные события, от которых зависит оплата дополнительных расходов или не будет определена сумма оплаты. Любое дальнейшее изменение в оценке этой суммы отражается как поправка к гудвилу. Дополнительное вознаграждение, выплачиваемое при продолжении работы бывшим владельцем/руководителем, учитывается аналогично МСФО.
РПБУ	Правила не установлены.

Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов и обязательств МСФО и ОПБУ США требуют раздельного признания покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, существовавших на дату покупки. Эти активы и обязательства должны признаваться по справедливой стоимости на дату покупки. В РПБУ используется не справедливая, а балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств. Рассматриваемые системы учета применяют различные критерии признания резерва на реструктуризацию в связи с покупкой.

МСФО	Покупатель может признать резервы на реструктуризацию в составе приобретаемых обязательств, только если приобретаемая компания имела на дату покупки обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
ОПБУ США	Покупатель может отразить обязательство по реструктуризации по состоянию на дату покупки при выполнении определенных условий. Руководство должно приступить к оценке и составлению плана по реструктуризации приобретаемой компании, например, прекращения одного из видов ее деятельности, по состоянию на дату покупки. Разработка детального плана должна быть завершена в максимально короткие сроки, не превышающие одного года с даты объединения бизнеса. При этом мероприятия по увольнению сотрудников или их передислокации должны быть доведены руководством до сотрудников приобретаемой компании. Резерв на реструктуризацию отражается, только если он соответствует определению обязательства.
РПБУ	Правила не установлены. На практике резерв на реструктуризацию может быть отражен в консолидированной отчетности, если приобретаемая компания имела на дату покупки обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с ПБУ 16/02 и ПБУ 8/01.

Нематериальные активы

МСФО	Нематериальный актив должен признаваться отдельно от гудвила, если он представляет собойдоговорные или юридические права или может быть отделен, продан, передан, лицензирован, арендован или обменен. Приобретенные незавершенные научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются как отдельный нематериальный актив, если они соответствуют определению нематериального актива и их справедливая стоимость может быть надежно оценена. Неидентифицируемые нематериальные активы включаются в состав гудвила.
ОПБУ США	Аналогичные нематериальные активы могут быть признаны как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с ОПБУ США. ОПБУ США также требуют отражать приобретаемые незавершенные НИОКР по справедливой стоимости. Однако приобретенные незавершенные НИОКР затем незамедлительно списываться на расходы, если у них нет альтернативного использования в будущем.
РПБУ	При приобретении компании и консолидации новые нематериальные активы не возникают, они переносятся из учета приобретенной / консолидируемой организации.

Условные обязательства

МСФО	Условные обязательства приобретаемой компании признаются отдельно на дату покупки как часть распределения стоимости покупки, если возможна надежная оценка их справедливой стоимости.
ОПБУ США	Условные обязательства приобретаемой компании признаются на дату покупки, в случае вероятности выплаты по обязательству и если руководство способно надежно оценить величину указанных обязательств.
РПБУ	Правила не установлены. На практике условные обязательства могут быть отражены в консолидированной отчетности, если приобретаемая компания имела на дату покупки такие обязательства, признанные в соответствии с ПБУ 8/01.

Отложенный налог, признаваемый после отражения в учете операции по покупке бизнеса

МСФО	Признание отложенного налогового актива покупателя, который был идентифицирован, но не был признан на дату покупки и который позднее признается в консолидированной отчетности покупателя, отражается в составе отчета о прибылях и убытках как отложенный доход по налогу на прибыль. Покупатель также корректирует гудвил, как если бы отложенный налоговый актив был признан на дату покупки. Соответствующее снижение чистой балансовой стоимости гудвила признается в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода.
ОПБУ США	Признание отложенного налогового актива покупателя, под который был создан резерв на дату покупки, осуществляется за счет уменьшения суммы гудвила, потом уменьшения нематериальных активов и в конце – уменьшения расходов по налогам. В дальнейшем создание резервов по отложенным налоговым активам (после завершения периода распределения цены покупки) отражается в качестве расхода.
РПБУ	Правила не установлены.

Доля меньшинства при покупке

МСФО	При приобретении инвестором доли в дочерней компании, составляющей менее 100%, доля меньшинства (не контролируемых голосующих акций) должна отражаться в бухгалтерском балансе инвестора на базе миноритарной доли в чистой справедливой стоимости приобретаемых активов, обязательств и условных обязательств.
ОПБУ США	Доля меньшинства отражается по исторической балансовой стоимости. По справедливой стоимости отражается только доля материнской компании в чистых приобретаемых активах.
РПБУ	Аналогично ОПБУ США. Доля меньшинства отражается как часть капитала дочернего общества по состоянию на дату покупки по данным бухгалтерского баланса дочернего общества.

Гудвил

По МСФО и ОПБУ США гудвил расчитывается как разница между стоимостью покупки и долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Приобретенный гудвил капитализируется как нематериальный актив. В РПБУ гудвил называется «деловой репутацией дочерних обществ», которая возникает при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества как разница между балансовой оценкой финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью акций дочернего общества (стоимостной оценкой доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), и отражается в консолидированной отчетности.

МСФО	Гудвил не амортизируется, но должен тестироваться на предмет возможного обесценения ежегодно, а также при наличии индикаторов обесценения, на уровне единиц, генерирующих денежные средства, или групп генерирующих единиц (если применимо). По уровню генерирующая единица обычно находится ниже так называемой отчетной единицы, определяемой в соответствии с ОПБУ США. Единицы генерирующие денежные средства могут быть объединены в целях распределения гудвила и проведения теста на обесценение. Но при этом для проведения теста на обесценение гудвила они не могут быть объеденены выше уровня сегмента.
ОПБУ США	Аналогично МСФО. Гудвил не амортизируется, но должен тестироваться на предмет возможного обесценения не менее одного раза в год на уровне отчетных единиц. Гудвил компании распределяется на отчетные единицы (т.е. операционные сегменты) или на один уровень ниже операционного сегмента (т.е. компонент).
РПБУ	Гудвил амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Тест на обесценение не производится.

Обесценение

МСФО	Тестирование генерирующих единиц с распределенным на них гудвилом на предмет возможного обесценения должно проводиться ежегодно или при появлении признаков обесценения. Указанное тестирование необязательно проводить на отчетную дату. Если вновь приобретенный гудвил распределен на генерирующую единицу, которая уже была протестирована на обесценение в текущем периоде, необходимо снова протестировать эту единицу на возможное обесценение до конца отчетного периода. Выполняется одношаговое тестирование на предмет возможного снижения стоимости. Возмещаемая стоимость генерирующей единицы (т.е. большая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ее потребительская стоимость) сравнивается с ее балансовой стоимостью. Убыток от обесценения отражается в составе результатов от операционной деятельности и рассчитывается как превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью. Обесценение сперва распределяется на гудвил. Если убыток от обесценения превысит балансовую стоимость гудвила, распределение должно проводиться пропорционально активам генерирующей единицы.
ОПБУ США	Гудвил тестируется на возможное обесценение на уровне отчетной единицы не менее одного раза в год или когда события или изменения в обстоятельствах свидетельствуют о необходимости провести оценку возмещаемости балансовой стоимости. Необходимо двухшаговое тестирование: 1) Сравнивается справедливая стоимость и балансовая стоимость отчетной единицы, включая гудвил. Если справедливая стоимость отчетной единицы меньше ее балансовой стоимости, то произошло обесценение гудвила; 2) Если установлено обесценение гудвила в результате первого шага величина обесценения расчитывается как превышение балансовой стоимости гудвила над его предполагаемой справедливой стоимостью. Предполагаемая справедливая стоимость гудвила должна определяться путем расчета справедливой стоимости различных активов и обязательств отчетной единицы таким же образом, как и при определении гудвила при объединении бизнеса. Суммы, относящиеся к обесценению гудвила, необходимо относить на операционные доходы.
РПБУ	Гудвил на возможное обесценение не тестируется, вместо обесценения учитывается амортизация путем прямого списания первоначальной стоимости.

Отрицательный гудвил

МСФО	При превышении справедливой стоимости над ценой покупки покупателю необходимо пересмотреть идентификацию и оценку идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценку стоимости покупки. Любое превышение, оставшееся после такого пересмотра, нужно отразить в отчете о прибылях и убытках.
ОПБУ США	Любое превышение над ценой покупки после пересмотра уменьшает справедливую стоимость всех активов пропорционально их справедливой стоимости, кроме: оборотных активов; финансовых активов (кроме инвестиций, отражаемых по методу долевого участия); активов для продажи; авансированных активов пенсионных программ; и отложенных налогов. Любой остающийся отрицательный гудвил признается как чрезвычайная прибыль.
РПБУ	Правила не установлены. На практике отрицательный гудвил рассчитывается как превышение суммы всех активов и обязательств по данным бухгалтерского баланса организации над суммой, уплачиваемой продавцу за организацию. Учитывается как доходы будущих периодов и списывается на финансовые результаты равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Последующие корректировки активов и обязательств

МСФО	МСФО допускают корректировку предварительных расчетов справедливой стоимости, отраженных при покупке за счет гудвила при условии, что такие корректировки делаются в течение 12 месяцев со дня покупки. Корректировки, осуществляемые после истечения 12-месячного периода, отражаются в отчете о прибылях и убытках.
ОПБУ США	Аналогично МСФО. Однако при положительных корректировках резервов на реструктуризацию они всегда отражаются как изменения гудвила, при этом отрицательные корректировки отражаются как изменения гудвила, если проводятся в период распределения цены покупки, или относятся на расходы, если осуществляются после окончания периода распределения. Период распределения, который не может продолжаться более одного года с даты покупки, предназначен для корректировок в связи с получением информации, которая необходима руководству, чтобы завершить процесс распределения цены покупки. Корректировки, относящиеся к условным событиям, имевшим место до покупки, которые реализовались после окончания периода распределения, или результат событий, произошедших после даты покупки, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках.
РПБУ	Поскольку справедливая стоимость не оценивается, а используется балансовая стоимость активов и обязательств, последующие корректировки не возникают.

Раскрытие информации Общее

ПРЕДМЕТ	МСФО	ОПБУ США	РПБУ
Название и описание объединяющихся компаний	Требуется.	Требуется. Кроме того, необходимо раскрыть причины объединения бизнеса.	Требуется.
Дата вступления в силу объединения бизнеса для целей бухгалтерского учета (т.е. дата покупки)	Требуется.	Требуется.	Требуется.
Стоимость покупки и форма оплаты, включая любые отложенные и условные платежи	Требуется.	Требуется. Также необходимо раскрыть основу оценки стоимости акций, переданных в оплату, и порядок учета при реализации условного платежа.	Конкретные правила не установлены.
Ликвидируемая деятельность	Требуется.	Требуется.	Требуется.
Процентная доля приобретенных голосующих акций	Требуется.	Требуется.	Требуется.

Гудвил

ПРЕДМЕТ	МСФО	ОПБУ США	РПБУ
Гудвил – расход в связи с обесценением	Требуется.		Отражение обесценения не предусмотрено.
Общая величина гудвила; сумма, вычитаемая из налого- облагаемого дохода, и величина гудвила по отчетным сегментам	Не конкретизировано.	Требуется.	Требуется.
Сверка начальной и конечной величин гудвила	Требуется.	Требуется. Также необходимо раскрыть основу оценки стоимости акций, переданных в оплату, и порядок учета при реализации условного платежа.
Факторы возникновения гудвила и перечень непризнанных нематериальных активов	Требуется.	Требуется.	Конкретные правила не установлены*.
Процентная доля приобретенных голосующих акций	Требуется.	Требуется только описание факторов возникновения гудвила.	Требуется.

Раскрытие другой финансовой информации

ПРЕДМЕТ	МСФО	ОПБУ США	РПБУ
Обобщенная информация о справедливой стоимости и балансовой стоимости приобретенных активов и обязательств до покупки с отдельным раскрытием информации о денежных эквивалентах	Требуется,если практически осуществимо.	Представляется сокращенный бухгалтерский баланс с раскрытием показателей приобретаемой компании по каждой статье.	Не требуется.
Резервы на прекращение или сокращение деятельности приобретаемой компании	Требуется при условии соблюдения критериев признания МСФО (IAS) 37.	Требуется.	Требуется* при соблюдении условий признания, установленных ПБУ 8/01, ПБУ 16/02.
Влияние покупки на финансовое положение по состоянию на отчетную дату и на результаты за период после покупки	Требуется, если осуществимо.	Не требуется, вместо этого представляется прогнозный отчет о прибылях и убытках (см. ниже).	Не требуется.
Величина активов НИОКР,приобретенных и списанных за период	Не применимо.	Требуется.	Не применимо.
Первоначальной учет покупки бизнеса еще не завершен. Если распределение стоимости покупки не было завершено окончательно на дату выпуска финансовой отчетности, причины этого должны быть раскрыты. Необходимо также раскрыть информацию о корректировках первоначального распределения, осуществленных в последующие периоды	Требуется.	Требуется.	Не требуется.
Подробная информация об оценке нематериальных активов, включая амортизируемые/неамортизируемые нематериальные активы, их остаточной стоимости и сроке их амортизации	Требуется.	Требуется.	Требуется*.
Прогнозный отчет о прибылях и убытках со сравнительными данными	Не требуется, однако выручка, прибыль или убыток за период, как если бы дата покупки была в начале отчетного периода, должны раскры- ваться если это практически осуществимо.	Требуется только для публичных компаний.	Не требуется.
Раскрытие информации по ряду приобретенных бизнесов, которые в отдельности нематериальны, но которые в совокупности оказывают существенный эффект: количество компаний и их краткое описание; совокупная стоимость, количество выпущенных и готовящихся к выпуску долевых инструментов и их оценка; и совокупная сумма любых обязательств по услов- ным выплатам.	Требуется.	Требуется.	Не требуется раскрытие информации. В случае, если общая величина уставного капитала таких дочерних обществ составляет менее 10 процентов величины капитала Группы, стоимостная оценка участия головной организации в таких дочерних обществах отражается в консолидированной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для финансовых вложений.
Факторы возникновения гудвила и перечень непризнанных нематериальных активов	Требуется.	Требуется.	Конкретные правила не установлены*.
Процентная доля приобретенных голосующих акций	Требуется.	Требуется только описание факторов возникновения гудвила.	Требуется.

* Правила для консолидированной отчетности не установлены. Требуется раскрытие в соответствии с правилами для отчетности юридических лиц.

Объединение интересов МСФО и ОПБУ США запрещают использование этого метода при отражении операций по объединению бизнеса. В РПБУ данный метод не предусмотрен и на практике не используется.

Объединения компаний, находящихся под общим контролем

МСФО	Данный вопрос не рассматривается отдельно в МСФО. Компании должны разработать и затем последовательно применять учетную политику; руководство может выбрать метод покупки или метод объединения интересов для учета операций по объединению бизнеса между компаниями, находящимися под общим контролем. Изменение учетной политики возможно только при соблюдении критериев, изложенных в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Целью раскрытия информации об операциях со связанными сторонами является разъяснение влияния таких операций на финансовую отчетность.
ОПБУ США	Предусмотрены специальные правила для учета операций по объединению бизнеса между компаниями, находящимися под общим контролем. Такие операции, как правило, отражаются по стоимости, по которой они были отражены в учете предыдущим владельцем, т.е. используется балансовая стоимость передаваемых активов и обязательств в учете передающей компании. Выбор между использованием стоимости отражения в учете предыдущего владельца или справедливой стоимости зависит от ряда конкретных критериев.
РПБУ	Правила не установлены.

Частичная продажа дочерних компаний с сохранением контроля

МСФО	Отдельно такие операции не рассматриваются. Организации должны разработать и последовательно применять учетную политику, основанную на концепции экономического субъекта или концепции материнской компании.
ОПБУ США	Прибыль или убыток от уменьшения доли в дочерней компании отражается в отчете о прибылях и убытках только при определенных условиях, например, если операция не является частью реорганизации группы.
РПБУ	Правила не установлены.

Поэтапное приобретение компании (инвестор приобретает контроль
посредством нескольких покупок долей в дочерней компании)

МСФО	Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании переоцениваются до справедливой стоимости на дату объединения бизнеса. Каждая существенная операция рассматривается отдельно, чтобы определить стоимость покупки и величину гудвила. Существующий (ранее приобретенный) гудвил не переоценивается. Корректировка (дооценка до справедливой стоимости) доли покупателя в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах покупаемой компании рассматривается как переоценка.
ОПБУ США	Аналогично МСФО. Каждая существенная операция рассматривается отдельно, чтобы определить стоимость покупки и величину соответствующего гудвила. Предыдущая доля покупателя в чистых активах приобретаемой компании не переоценивается, что приводит к накоплению ранее приобретенных долей в справедливой стоимости этих активов по состоянию на различные даты.
РПБУ	Поскольку справедливая стоимость не оценивается, а используется балансовая стоимость активов и обязательств, корректировки не требуются.

Материал подготовлен специалистами компании ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит».