Приобретение туристической компанией блока мест на чартерных рейсах. Анализ договора купли-продажи. Особенность налогового учета, приемлемый способ отражения операции в бухгалтерском учете (Актуально на 8.06.2004 )
Главный бухгалтер компании, осуществляющей продажу туристических путевок (турфирма) рассказывает о проблеме. У компании возникли вопросы по договору купли-продажи блока мест на международные чартерные рейсы, кроме того, главный бухгалтер попросила разъяснить, как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением блока мест.
- 1. Анализ договора купли-продажи блока мест на чартерный рейс
- 2. Сущность финансово-хозяйственных операций
- 3. Бухгалтерский учет и налогообложение по Договору купли-продажи Блока мест на международный авиарейс у Заказчика
- 3.1.Продажа авиабилетов с включением их стоимости в турпутевки
- 3.1.1. Уменьшается ли налогооблагаемая прибыль на стоимость непроданных мест?
- 3.2. Продажа авиабилетов без включения их стоимости в турпутевки
- 3.3. Взаимоотношения с покупателями
- 3.4. Закрытие периода
1. Анализ договора купли-продажи блока мест на чартерный рейс
Договор является договором купли-продажи (регулируется главой 30 Гражданского кодекса РФ ).
В договоре купли-продажи, в частности купли-продажи блока мест на чартерный рейс, следует особое внимание уделить следующим вопросам:
Объект купли-продажи
Заказчик и Исполнитель
Переход права собственности на блок мест
Сроки выдачи перевозочных документов от Исполнителя к Заказчику
Права Исполнителя по изменению условий авиаперевозки
Порядок и сроки оплаты блоков мест
Какие последствия могут быть для участников договора при неполном отражение таких вопросов, проанализируем на конкретном примере.
1. Объект купли-продажи – блок мест на чартерные рейсы, заказчик должен точно знать, что он покупает, приобретает взамен оплаты.
2. Заказчик – туристическая компания, продающая готовые путёвки, туры. Заказчик приобретает блок мест. Исполнитель – авиакомпания, осуществляющая чартерные рейсы.
3. Большое значение имеет правильное определение условий перехода права собственности на блок мест. Например, в вышеуказанном договоре данные условия вообще не определены и зависят от оплаты и решения Исполнителя. При этом ответственность перед пассажирами в большинстве случаях в полном объеме несет Заказчик. Следовательно, не происходит фактического перехода права собственности на блок мест до полной оплаты этого блока мест.
4. Исполнитель выписывает авиабилеты для Заказчика. Если в договоре отсутствуют сроки выдачи перевозочных документов Заказчику, и отсутствует ответственность Исполнителя перед Заказчиком за несвоевременное предоставление перевозочных документов Заказчику, то все риски перед пассажирами фактически несет Заказчик.
5. Широкие права Исполнителя по изменению условий авиаперевозки без компенсации потерь Заказчика (если материальная ответственность Исполнителя не прописана в договоре), могут привести к дополнительным потерям Заказчика.
6. Непродуманные порядок и сроки оплаты по договору могут также привести к лишним расходам у Заказчика.
Например, в вышеуказанном договоре Заказчик обязан оплатить 100% стоимости блока мест за 5 дней до авиаперевозки. Возможно, не все клиенты Заказчика успеют это сделать. Соответственно, Заказчик должен или на свой страх и риск продавать места без предварительной оплаты, или оставлять часть блока мест непроданными с отнесением 100% потерь за свой счет. Выгоднее первое, т.к. оплата блока мест производится в размере 100%, как правило, не позднее 5 дней до авиаперевозки.
2. Сущность финансово-хозяйственных операций
а) Объект купли-продажи – право на услугу «Авиаперевозка» - Заказчик перепродает третьим лицам самостоятельно (в частности, включая в турпутевки) или через агентов.
В чем заключается продукт «Блок мест». До авиарейса «Блок мест» - это право на услугу «Авиаперевозка». Предварительная покупка Блока мест – это бронирование, аванс, т.к. перевозочные документы – это что-то похожее на сертификат на будущую услугу.
Фактически продукт «Блок мест» заключается в авиаперевозке (несколько мест), которая осуществляется в установленный в перевозочных документах срок.
Следовательно, Заказчик покупает право на услугу «Авиаперевозка», но не использует это право по прямому назначению, а перепродает (с наценкой) право третьим лицам.
Собственно «Услуга» в этот момент не приобретается (нельзя в учете отнести ее на затраты), не приобретается иной товар (т.е. нельзя использовать счет 41 ). Перевозочные документы – свидетельство права на конкретные места – выписываются, как правило, ПОЗДНЕЕ на конкретных пассажиров Исполнителем, т.е. появление перевозочных документов не означает появления ПРАВА , и не всегда эти моменты совпадают, они также не являются объектом купли-продажи (хотя их можно было бы учесть на счете 50.3 «Денежные документы»). Право на услугу не может быть учтено на счете 04 «Нематериальные активы» (п.3 «г» «использование более 1 года» ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов) или на счете 97 «Расходы будущих периодов» (право не является осуществленным расходом, тем более для Заказчика). Право не относится к финансовым вложениям ( счет 58 ), т.к. перевозочные документы не являются финансовым инструментом, по которому планируется денежный доход; по перевозочным документам планируется получение УСЛУГИ «Авиаперевозка».
Подтверждением права (пока не собственности) на блок мест фактически является дополнительное соглашение к Договору, подписанное сторонами на конкретный блок мест на определенный рейс (с указанием маршрута авиаперевозки, даты и времени и пр.). Скорее всего, это право заключается первоначально в бронировании блока места с правом последующего их выкупа. Следовательно, появление права может отражаться в учете изменением состояния расчетов ( счет 60 или счет 76 ).
Если турфирма включает расходы на чартер в себестоимость путевок, то такое появление права на места в авиарейсе отражается в составе затрат.
б) Тот факт, что авиарейс чартерный не влияет на порядок отражения операций в учете.
По договору чартера (фрахтования воздушного судна) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить за плату другой стороне (фрахтователю) всю или часть вместимости воздушного судна на один или несколько авиарейсов для перевозки пассажиров и багажа ( Ст. 787 ГК РФ ).
Фрахтователем в данном случае выступает Заказчик, который затем реализует места пассажирам. А фрахтовщиком может быть любая организация (необязательно перевозчик), поскольку законодательство предоставляет возможность субчартера ( субфрахта ).
Обычно в договоре чартера определяется гарантированная оплата за каждый рейс независимо от его заполняемости . Однако иногда в договор включается условие о расчетной стоимости одного места в каждом классе. И если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самолета превышает сумму гарантированной оплаты, то турфирма должна возместить авиакомпании разницу между расчетной и гарантированной стоимостью.
3. Бухгалтерский учет и налогообложение по Договору купли-продажи Блока мест на международный авиарейс у Заказчика .
3.1. Продажа авиабилетов с включением их стоимости в турпутевки
Суммы гарантированной оплаты за каждый рейс турфирма включает в стоимость путевок, то есть отражает на счете 20 "Основное производство". Здесь же отражаются и суммы доплаты за авиарейс, если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самолета превысит сумму гарантированной оплаты турфирмы.
Дебет 20 Кредит 60 - отражены расходы по договору чартера;
Документом, подтверждающим данную операцию, служит договор купли-продажи блок мест, обязательство в письменной форме, в котором исполнитель обязуется предоставить блок место.
Воздушный Кодекс РФ (ст. 105) требует, чтобы договор воздушной перевозки пассажира удостоверялся билетом. Билет относится к бланку строгой отчетности, его форма устанавливается Минфином.
Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства фрахтовщику (авиакомпании) в размере гарантированной суммы оплаты по договору чартера; стоимость авиаперевозок за границу не облагается НДС ;
Дебет 43 Кредит 20 - включена в стоимость путевок гарантированная сумма оплаты по договору чартера;
Дебет 20 Кредит 60 - отражена разница между расчетной ценой и гарантированной оплатой;
Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства авиакомпании в размере разницы между расчетной ценой и гарантированной оплатой по договору чартера;
Дебет 43 Кредит 20 - включена в стоимость путевок разница между расчетной ценой и гарантированной оплатой по договору чартера.
Однако бывает, что турфирме не удается своевременно продать все места на чартерный авиарейс. При этом авиакомпания не возвращает часть средств за незаполненный рейс.
Стоимость непроданных мест в чартере турфирма списывает на накладные расходы , которые в конечном итоге включаются в стоимость сформированных туров.
Дебет 43 Кредит 20 - включена в стоимость путевок гарантированная сумма оплаты по договору чартера за реализованные посадочные места;
Дебет 26 Кредит 20 - включена в состав накладных расходов сумма оплаты за непроданные места в чартере.
Данные операции предусмотрены подпунктом "х" пункта 25 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены приказом Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. N 402).
Данные Методические рекомендации принимались в качестве подзаконного акта к Постановлению Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себесто имость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", которое утратило силу, в связи с появлением гл. 25 НК . Однако сами Методические рекомендации никто не отменял.
Подзаконный акт прекращает действовать вместе с отменой основного документа. В этом случае законная сила методических рекомендаций подтверждается письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 , в котором говорится, что до вступления в силу соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований новых нормативных документов по бухгалтерскому учету.
3.1.1. Уменьшается ли налогооблагаемая прибыль на стоимость непроданных мест?
В бухгалтерском учете стоимость непроданных мест в чартере списывается на накладные расходы турфирмы, то есть в конечном итоге включается в стоимость проданных туров. До 2002 года так поступали и при расчете налогооблагаемой прибыли. Причем указанные расходы считались технологическими потерями. Такой порядок был установлен в пункте 44 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью . Однако эти рекомендации были разработаны на основе Положения о составе затрат, который утратил силу с 1 января 2002 года (см. письмо Минфина России от 29 апреля 2002г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг").
Поэтому сейчас, определяя налогооблагаемую прибыль, турфирмы должны руководствоваться главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. В которой прямо такая ситуация не прописана. У нас есть два предложения.
Первое отнести такие расходы к техническим потерям и признать их в составе расходов для целей налогообложения ( пп 3 п 7 ст 254 НК РФ ). Эти затраты включаются в состав материальных расходов. Важно, что технологические потери должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса ( Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей ") . Так сказано в пункте 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций " Налогового кодекса РФ (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Таким образом, чтобы уменьшить свой налогооблагаемый доход на стоимость непроданных мест в чартере, турфирма должна рассчитать предполагаемый процент таких потерь и указать его в смете. Этот документ руководитель турфирмы утверждает своим приказом (в произвольной форме). Свыше сметы потери расходы относятся за счет чистой прибыли.
Второе предложение обосновывается следующим. В связи с тем что затраты по выкупу нереализованных билетов на проезд к месту отдыха туристов турфирма осуществляет в рамках основной деятельности, указанные расходы учитываются в составе материальных расходов по ст.254 Кодекса и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны быть документально подтверждены. Одновременно следует учесть, что в соответствии со ст.270 Кодекса не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.
3.2. Продажа авиабилетов без включения их стоимости в турпутевки
Поскольку Договор не является посредническим договором, то расчеты с покупателями ведутся на счете 62, а расчеты с поставщиком (Исполнителем) – на счете 60.
Поскольку объект купли-продажи – услуги, то отражение расходов по приобретению услуги «Авиаперевозка» целесообразно проводить с применением следующих счетов:
Счет 20 «Основное производство»
Перечень расходов:
Расходы на приобретение авиабилетов (По факту перехода права собственности)
Оплата труда менеджеров по продаже авиабилетов, социальные платежи (ЕСН и ФСС от НС)
Офис для менеджеров по продаже (аренда), канцтовары (Часть офиса, используемая именно под продажу авиабилетов (если выделить невозможно, то аренда – на счет 26))
Иные прямые расходы на продажу блока мест на чартерный авиарейс
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Перечень расходов:
Расходы на офис, где размещается администрация (аренда), канцтовары
Оплата труда администрации, социальные платежи (ЕСН и ФСС от НС)
Иные косвенные расходы
Счет 44 «Расходы на продажу»
Реклама (НК РФ: Прочие расходы, связанные с производством и реализацией ( пп.28 п.1 ст.264 ))
Иные расходы, связанные с продвижением услуг
Дебет 60 Кредит 51 – аванс (депозит) за блок мест на авиарейс
Поскольку перевозочные документы не свидетельствуют о появлении права собственности на места на авиарейс и не являются собственно объектом купли-продажи, но, тем не менее, являются бланками строгой отчетности, поступление бланков авиабилетов отражается следующим образом:
Дебет 006 – оприходованы авиабилеты (бланки строгой отчетности). Примечание: по Договору авиабилеты выписывает Исполнитель.
Дебет 20 Кредит 60 – отражение расходов по приобретению авиабилетов у Исполнителя. При этом возможны следующие варианты учета этой операции
I . Дата - Дата соглашения о приобретении блока мест.
Заключение о возможности применения даты - Нежелательно , т.к. это пока соглашение, нет накладной и счета-фактуры.
Аргументы «За» - Заказчик на эту дату принял на себя обязательство по продаже блока мест в полном объеме, а Исполнитель обязан предоставить блок мест.
Аргументы «Против» - Нет накладной и счета-фактуры.
II . Дата - Дата накладной на блок мест на авиарейс.
Заключение о возможности применения даты - Наиболее правомерный вариант, но наименее реальный.
Аргументы «За» - Такая накладная отражает передачу предмета купли-продажи Договора с Исполнителем и договоров с покупателями.
Аргументы «Против» - На практике, как правило, такая накладная не составляется. Требуется переход права собственности на блок мест, что возможно только при 100%- ной оплате.
III . Дата - Дата накладной на бланки авиабилетов от Исполнителя для Заказчика.
Заключение о возможности применения даты - Приемлемый и реальный вариант.
Аргументы «За» - По согласованию с Исполнителем можно принять факт передачи авиабилетов как переход права собственности на блок мест на авиарейс. Можно оприходовать по полной стоимости блока мест.
Аргументы «Против» - Бланки авиабилетов – не порождают переход права собственности на места на авиарейс. Сбои возникнут в случае выписки авиабилетов Исполнителем по частям по факту оплаты за соответствующие места на рейсе.
Вывод: надо проанализировать фактический порядок взаимоотношений с Исполнителем и в соответствии с ним построить учет.
3.3. Взаимоотношения с покупателями
Дебет 62 Кредит 90 – выставлен счет на оплату, выписан и выдан авиабилет. Если авиабилет покупателю не выписан и не выдан, то эта проводка не может быть отражена.
Дебет 50, 51 Кредит 62 – оплачен авиабилет. В случае наличной оплаты – контрольно-кассовые машины (вне зависимости от того, юридическое или физическое лицо покупатель).
До 1 января 2004 года Заказчик обязан был удержать налог с продаж 5% с физических лиц при реализации за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Кредит 006 – списана стоимость реализованных авиабилетов.
Дебет 20 Кредит 26 – списаны общехозяйственные расходы (без политики Директ-костинг, с политикой Директ-костинг - Дебет 90.8 Кредит 26).
Дебет 90.2 Кредит 20 – списана себестоимость вида деятельности «Продажа авиабилетов»
Дебет 90.7 Кредит 44 – списана сумма расходов на продвижение вида деятельности «Продажа авиабилетов».
Генеральный директор аудиторской компании «АС-АУДИТ»
Сергей Долгалев
Начать дискуссию