ПБУ 18/02: если в организации часть деятельности переведена на ЕНВД

И. ЧВЫКОВ, АКДИ "Экономика и
жизнь"

Перевод части деятельности на ЕНВД требует вести по ней отдельный налоговый и бухгалтерский учет. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность, выполнить требования ПБУ 18/02, читайте в этой статье.
Мы уже неоднократно обращались к вопросам применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 1145н), оказавшимся достаточно сложным для бухгалтеров.
Множество различий между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль порой заводит бухгалтера в тупик, когда он начинает применять ПБУ 18/02. Причиной этого является еще и то, что примеры возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ 18/02, очень поверхностно отражают реальное изобилие хозяйственных операций.
Минфин России, вводя ПБУ 18/02, преследовал, конечно, благие цели.
Во-первых, с помощью ПБУ 18/02 пользователи бухгалтерской отчетности должны получать наиболее объективную информацию об экономическом состоянии организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности сумм отложенных налогов.
Другую цель введения ПБУ 18/02 называл руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев в одном из интервью. По его словам, с помощью ПБУ 18/02 налогооблагаемая прибыль будет определяться путем корректировки данных бухгалтерского учета. То есть порядок расчета налога на прибыль в соответствии с этим стандартом должен быть аналогичен порядку, действовавшему до 1 января 2002 г.
Однако в реальной жизни это не произошло. В пункте 1 ПБУ 18/02 определено, что это положение определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли (убытка), рассчитанной по правилам, установленным законодательством РФ о налогах и сборах. Кроме того, продолжают применяться правила ведения налогового учета, установленные главой 25 НК РФ.
Дополнительные трудности в применении ПБУ 18/02 ожидают те организации, которые осуществляют два вида деятельности: деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), и деятельность, облагаемую налогом на прибыль по правилам главы 25 НК РФ.
Рассмотрим, как применять ПБУ 18/02 таким организациям.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД по правилам главы 26.3 НК РФ, уплачивают единый налог, который заменяет ряд налогов, и в частности налог на прибыль. Одновременно п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации, по одному виду деятельности переведенные на уплату ЕНВД, а по другому виду деятельности уплачивающие налог на прибыль, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по этим видам деятельности.
Такие организации продолжают вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в полном объеме.
Поскольку организации ведут бухгалтерский учет, они должны применять и ПБУ 18/02. Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства, которые могут вообще отказаться от применения этого ПБУ (п. 2 ПБУ 18/02).
Пунктом 1 ПБУ 18/02 предусмотрено, что правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль применяют организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль.
По этим правилам прибыль (убыток), исчисленную в бухгалтерском учете, корректируют в связи с различным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
В результате применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль по строке "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) должна совпадать с суммой налога на прибыль, отраженной в Декларации по налогу на прибыль организаций.
Следовательно, ПБУ 18/02 применяется организациями только в отношении тех видов деятельности (а следовательно, в отношении доходов и расходов, связанных с этими видами деятельности), по которым организация признается плательщиком налога на прибыль.
В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Такое разъяснение дал и Минфин России в письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.
Таким образом, избирательное применение ПБУ 18/02 требует обособленного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль.
Раздельный бухгалтерский учет можно обеспечить с помощью открытия необходимого количества субсчетов (первого или второго порядка) к соответствующим счетам учета активов, производственных запасов, затрат, расчетов, финансовых результатов и т.д.
Предположим, что организация занимается оптовой и розничной торговлей. Причем в части розницы она переведена на уплату ЕНВД.
В этом случае нужно открыть отдельные субсчета, например, к счетам 01 "Основные средства", 44 "Расходы на продажу", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 90 "Продажи", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 97 "Расходы будущих периодов" и т.д.
Необходимость открытия субсчетов к счету 01 объясняется, в частности, и тем, что уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Следовательно, налог на имущество, исчисленный по данным бухгалтерского учета и по правилам главы 30 НК РФ, будет уплачиваться только в отношении имущества, используемого в оптовой торговле. Поэтому такое имущество следует учитывать обособленно.
Открыв субсчета к счету 01, целесообразно открыть субсчета и к счету 02 "Амортизация основных средств".
Учет расходов на продажу на отдельных субсчетах к счету 44 связан с тем, что различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по правилам ПБУ 18/02 только в отношении расходов, связанных с оптовой торговлей.
Для правильного определения финансового результата к счету 90 "Продажи" необходимо также открыть субсчета второго порядка. Так, к субсчету 90/1 "Выручка" можно открыть субсчета 90/1-1 "Выручка от продажи товаров в розницу" и 90/1-2 "Выручка от продажи товаров оптом". К субсчету 90/2 "Себестоимость продаж" открыть субсчета 90/2-1 "Себестоимость продаж по рознице" и 90/2-2 "Себестоимость продаж по опту". К субсчету 90/9 "Прибыль (убыток) от продаж" открыть субсчета 90/9-1 "Прибыль (убыток) от продаж в розницу" и 90/9-2 "Прибыль (убыток) от продаж оптом".
К счету 99 "Прибыли и убытки" нужно открыть субсчета 99/1 "Прибыли и убытки по рознице" и 99/2 "Прибыли и убытки по опту".
Открывать дополнительные субсчета к какому-либо счету нужно в том случае, если на нем отражаются доходы, расходы, обязательства и т.д., связанные с осуществлением этих двух видов деятельности.
Ведение раздельного бухгалтерского учета показывает, какие финансовые результаты в конечном итоге получила организация от каждого вида деятельности.
Например, может быть получена прибыль по деятельности, облагаемой ЕНВД, и убыток по деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
Как в этом случае применить ПБУ 18/02, рассмотрим на конкретном примере.

ПРИМЕР 1.
ООО "Прогресс" по итогам 2003 г. по оптовой торговле получило убыток в сумме 250 000 руб., а по розничной торговле - прибыль в сумме 185 000 руб.
Доходы и расходы оптовой торговли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в одинаковых суммах, т.е. отклонений в порядке признания доходов и расходов нет.

Получив по итогам года убыток, исчисленный по правилам главы 25 НК РФ, организация вправе уменьшить налоговую базу следующего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Перенос убытков на будущее в налоговом учете производится в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Общая сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Таким образом, убыток, полученный организацией в налоговом учете по оптовой торговле, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль 2004 г. (или последующих 9 лет).
Согласно п. 11 ПБУ 18/02 суммы убытка, переносимого на будущее, приводят к образованию в бухгалтерском учете временных вычитаемых разниц, которым соответствует сумма отложенного налогового актива (т.е. отложенного налога на прибыль, который будет уменьшать сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах). Суммы отложенных налоговых активов отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы".
В бухгалтерском учете на сумму убытка, полученного по оптовой торговле, необходимо по правилам ПБУ 18/02 начислить условный доход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%) и отразить его бухгалтерской проводкой:
Дебет 68/ "Текущий налог на прибыль" - Кредит 99/ "Условный доход по налогу на прибыль"
- 60 000 руб. - начислен условный доход.
На сумму убытка, полученного по данным налогового учета за 2003 г., необходимо начислить отложенный налоговый актив в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%) и отразить его бухгалтерской проводкой:
Дебет 09 - Кредит 68/ "Текущий налог на прибыль"
- 60 000 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
В Отчете о прибылях и убытках за 2003 год эти операции отражаются следующим образом.

(руб.)

Прочерк по строке "Текущий налог на прибыль" объясняется тем, что по оптовой торговле получен убыток в одинаковой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

При получении убытка в целях налогообложения налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), а следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, также равна нулю. Об этом свидетельствует и отсутствие сальдо по счету 68, субсчет "Текущий налог на прибыль" (обороты по дебету и кредиту равны).
Прибыль по розничной торговле, переведенной на ЕНВД, налогом на прибыль не облагается.
Однако применение ПБУ 18/02 корректирует (уменьшает) как сумму полученного убытка по оптовой торговле, так и общую сумму полученного убытка по организации в целом на 60 000 руб.
Признанный в качестве временной вычитаемой разницы убыток и соответствующая ему сумма отложенного налогового актива погашаются в течение последующих 10 лет в сумме не более 30% налоговой базы соответствующего периода.
Получив в следующем налоговом (отчетном) периоде прибыль, признаваемую для налогообложения, организация уменьшает ее на сумму переносимого убытка. Одновременно на такую же сумму погашается и временная вычитаемая разница и уменьшается соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 2.
Продолжим пример 1.
В I квартале 2004 г. ООО "Прогресс" получило налогооблагаемую прибыль по оптовой торговле в сумме 120 000 руб.
Эту сумму прибыли можно уменьшить на сумму убытка 2003 г., но не более чем на 30%. Величина списываемого в I квартале 2004 г. убытка, а следовательно, и погашаемой временной вычитаемой разницы составит 36 000 руб. (120 000 руб. х 30%). Соответствующая ей сумма отложенного налогового актива составит 8640руб. (36 000 руб. х 24%).
Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 68/ "Текущий налог на прибыль" - Кредит 09
- 8640 руб. - списана сумма отложенного налогового актива.
Если за 10 лет организация не погашает всю сумму убытка, то непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать с кредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 ПБУ 18/02).