В уставный капитал фирмы можно внести не только деньги, но и любое другое имущество. Отражение этой операции в бухгалтерском и налоговом учёте у передающей и получающей стороны имеет ряд особенностей.

Любовь ДЕМИДЕНКО
Аудитор

Законодательством РФ предусмотрена возможность внесения вклада в уставный капитал хозяйствующего общества (акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью) в виде имущества, имеющего денежную оценку (ст. 66 ГК РФ, ст. 9, 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственности»).

При взносе в уставный капитал имущественных и неимущественных (неденежных) вкладов требуется:

•  определение права пользования имуществом, ценными бумагами, капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;

•  определение денежной компенсации по имуществу, внесённому в счёт вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования (например, договор аренды) и возникает необходимость возврата первоначальному владельцу;

•  документальное оформление вкладов участников в уставный капитал общества;

•  экспертная оценка объектов, вносимых в оплату доли участника (в отдельных случаях).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении АО или долей (вкладов) в уставный капитал ООО, производится по соглашению между учредителями. Данное решение должно приниматься учредителями единогласно. Например, такая оценка может быть указана в учредительном договоре между участниками ООО. При оплате дополнительных акций АО неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций АО, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Внести в уставный капитал можно основные средства, товары, материалы, ценные бумаги и т. п. При этом устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции АО или вклад в уставный капитал ООО.

Для определения рыночной стоимости вносимого в оплату акций имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведённой учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведённой независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 закона № 208-ФЗ).

Независимый оценщик привлекается также и для оценки имущества, вносимого в уставный капитал ООО. Случается это если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ (ст. 15 закона № 14-ФЗ).

Учёт у передающей стороны

Вклад в уставный (складочный) капитал в виде имущества является финансовым вложением организации (п. 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»; утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н). Для отражения вклада в уставный капитал Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счёт 58 «Финансовые вложения» субсчёт 1 «Паи и акции». Учёт предварительных расходов по приобретению финансовых вложений организация может отражать на отдельном субсчёте «Предварительный учёт затрат по приобретению финансовых вложений», например, 58-5.

Выбытие активов в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаётся её расходами (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Исходя из этого, оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами в бухгалтерском учёте инвестора сопровождается следующими записями:

Дебет 58-5 Кредит 01, 04, 08, 10, 41, 43, 58

- списана балансовая (остаточная) стоимость имущества;

Дебет 91-2 Кредит 76, 97, и т. п.

- учтены расходы, связанные с передачей имущества;

Дебет 58-1 Кредит 58-5

- отражён вклад в уставный капитал.

Первоначальная стоимость вклада

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесённых в счёт вклада в уставный (складочный) капитал, признаётся их денежная оценка, согласованная учредителями (п. 12 ПБУ 19/02). Отметим, что Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) предписывает принимать финансовые вложения к учёту в сумме фактических затрат для инвестора ( п. 44 положения).

Мнение на возникающую коллизию в нормативных документах по бухгалтерскому учёту Минфина России высказал в письме от 23.08.01 № 16-00-12/15. На взгляд ведомства, положение по ведению бухгалтерского учёта и положения по бухгалтерскому учёту являются нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ. Поэтому акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед ранее принятым документом. Исходя из чего, предпочтение в нашем случае следует отдать ПБУ 19/02.

С приведённым мнением Минфина России вполне можно было бы согласиться, если бы не пункт 3 положения по ведению бухгалтерского учёта. Им устанавливается, что положения по бухгалтерскому учёту разрабатываются и утверждаются ведомством на основании закона о бухгалтерском учёте и Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ. Этим министерство, на наш взгляд, несколько приподняло уровень положения по ведению бухгалтерского учёта в иерархии нормативных актов по сравнению с ПБУ. И корректнее всё же было бы ведомству, утверждая новый нормативный документ, одновременно вносить соответствующие изменения в ранее принятые.

Внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущества. Взамен (в оплату этого имущества) вносящая сторона получает некий объём имущественных прав, состоящих прежде всего в праве на получение определённой части прибыли, заработанной обществом, и определённой части его имущества в случае ликвидации общества. Вывод о небезвозмездном характере вклада в уставный капитал, казалось бы, очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ (1 января 1995 года), вынужден был подтвердить Президиум ВАС России (постановление от 08.08.2000 № 1248/00). Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому законодательству являются полноправным видом имущества (ст. 128 ГК РФ). Таким образом, обе стороны - и инвестор, и получающая инвестиционный взнос организация, - исполняют свои обязательства по данной сделке в неденежной форме. Порядок оценки дохода, получаемого по таким сделкам («по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами»), в том числе и в связи с участием в уставных капиталах других организаций, установлен пунктом 6.3 ПБУ 9/99. Согласно этому пункту величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учёту по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Если применить установленный ПБУ 9/99 порядок к оценке стоимости имущества (акций), полученных в результате оплаты их неденежными средствами, то стоимость акций или стоимостная величина соответствующей дебиторской задолженности будет определяться обычной ценой приобретения акций на рынке в момент учреждения общества. Эта цена равна установленной обществом цене «размещения» акций, в общем случае идентичной их номинальной стоимости. Применительно к финансовым вложениям «сумма фактических затрат для инвестора» будет равна в данном случае не традиционно понимаемой стоимости приобретения (остаточной стоимости) имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал, а сумме денежных средств, необходимых для приобретения этого взноса на рынке. Следовательно, оценка дохода в виде стоимости получаемого имущества никак не зависит от стоимости выбывающего имущества.

Таким образом, возможна ситуация, когда оценка имущества, согласованная учредителями, не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учёта передающей стороны. В связи с этим встаёт вопрос об отражении этих оценок в бухгалтерском учёте и, следовательно, о возможности появления в нём финансового результата от операции внесения (оплаты) вклада в уставный капитал неденежными средствами.

Если оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, отличается от его балансовой (остаточной) стоимости, то у передающей стороны в бухгалтерском учёте в результате данной хозяйственной операций образуется положительное или отрицательное сальдо. Экономическая суть данного финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объёма имущественных прав по сравнению со стоимостью вносимого имущества. В целях бухгалтерского учёта рассматриваемый доход (расход) Минфин России предлагает квалифицировать как операционный, связанный с участием в уставных вкладах организаций (письма Минфина России от 12.10.2000 № 04-02-05/1, от 23.03.2001 № 04-02-05/1/61 и т. д.).

Пример 1 Согласно учредительным документам в качестве взноса в уставный капитал организация передаётся объект основных средств. Его балансовая стоимость - 350 000 руб., начисленная сумма амортизации на момент передачи - 50 000 руб. Расходы по демонтажу объекта составили 20 000 руб.

Вариант 1. Задолженность по учредительному взносу организации - 200 000 руб.

В бухгалтерском учёте списание объекта в счёт погашения задолженности по учредительному взносу отражается следующим образом:

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01

- 350 000 руб. – списана первоначальная стоимость передаваемого объекта;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

- 50 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58-5 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

- 200 000 руб. – отражена стоимость объекта вносимого в уставный капитал в оценке согласно учредительным документам;

Дебет 58-1 Кредит 58-5

- 200 000 руб. - отражён вклад в уставный капитал.

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

- 100 000 руб. – отражён операционный расход по вносимому в уставный капитал объекту;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 20 000 руб. – отражены расходы по демонтажу объекта;

Убыток от выбытия объекта - 120 000 руб. (100 000 + 20 000) будет учтён при определении сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц.

Вариант 2 З адолженности организации по учредительному взносу - 500 000 руб.

При отражении в бухгалтерском учёте операции по внесению объекта в счёт погашения задолженности проводки по списанию первоначальной стоимости объекта, суммы амортизации и расходам на демонтаж, приведённые в варианте 1, остаются (их не повторяем). Остальные же записи претерпят изменения:

Дебет 58-5 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

- 300 000 руб. – отражена остаточная стоимость объекта вносимого в уставный капитал;

Дебет 58-5 Кредит 91-1

- 200 000 руб. – отражён операционный доход по вносимому в уставный капитал объекту;

Дебет 58-1 Кредит 58-5

- 500 000 руб. - отражён вклад в уставный капитал.

Результат от выбытия объекта 180 000 руб. (200 000 - 20 000) будет учтён при определении сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц.

________________________

Конец примера 1

Момент учёта вклада

Дата и документ, на основании которого вклад в уставный капитал должен быть поставлен на учёт в качестве финансового вложения, зависят, прежде всего, от типа хозяйственного общества.

При внесении вклада в уставный капитал ООО дата и документ, на основании которого ставится на учёт финансовое вложение, зависит от ситуации внесения вклада.

Если учреждается общество, то этим моментом будет дата государственной регистрации в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 3 ст. 2 закона № 14-ФЗ).

При увеличении уставного капитала за счёт дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, им является день государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах общества органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц (п. 1, 2 ст. 19 закона № 14-ФЗ).

Если же приобретается доля у участника ООО, то в бухгалтерском учёте финансовое вложение отражается в момент письменного уведомления общества о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки (п. 6 ст. 21 закона № 14-ФЗ).

Дата и документ, на основании которого ставится на учёт финансовое вложение при оплате имуществом акций общества, зависят от того, в какой форме они выпущены: документарной или бездокументарной.

При документарной форме акций таким моментом является дата передачи владельцу акций их сертификата (который и будет необходимым первичным документом) после внесения приходной записи по лицевому счёту приобретателя в реестре акционеров.

Если же акции выпущены в бездокументарной форме, то финансовые вложения принимаются в момент внесения приходной записи или по счёту депо приобретателя (в случае учёта прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность) или по лицевому счёту приобретателя в случае учёта прав на ценные бумаги в системе ведения реестра на основе выписки по соответствующему счёту (ст. 28, 29 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

НДС

При передаче имущества в виде вклада в уставный капитал порядок расчёта с бюджетом по НДС зависит от того, с какой целью ранее приобреталось это имущество: в инвестиционных целях (т. е. непосредственно для передачи его в качестве вклада в уставной капитал или в оплату акций) или же для иных операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Как известно, операции по передаче имущества в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Исходя из этого данная операция не признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Суммы же НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в их стоимости в случае их приобретения для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, при приобретении имущества в инвестиционных целях сумма НДС, уплаченная продавцу включается в его первоначальную стоимость.

Приобретая же имущество для операций, облагаемых НДС, сумма налога, уплаченная покупателю в момент его приобретения, принимается к вычету при выполнении соответствующих условий, определяемых статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: наличие счёта-фактуры, документов, подтверждающих уплату сумм налога, и принятия имущества на учёт. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, производятся в полном объёме после принятия их на учёт.

Если же налогоплательщик принял к вычету НДС, уплаченный поставщику, по товарам (работам, услугам), используемым для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ранее налоговики, основываясь на данной норме, обязывали налогоплательщиков восстанавливать НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, в части его стоимости, не включённой через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ; утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Однако приказом МНС России от 11.03.04 № БГ-3-03/190 это «пожелание» было исключено.

Возможно, что на изменение их позиции повлияло и постановлением Президиума ВАС России от 11.11.03 № 7473/03. Требования налоговых органов о доначислении НДС в аналогичной ситуации были признаны неправомерными, так как налоговое законодательство не содержит требования о последующем возмещении бюджету суммы налога, принятой к вычету при постановке на учёт основных средств после передачи их в уставный капитал другого хозяйственного общества.

Исходя из вышеизложенного, организация должна самостоятельно принимать решение о восстановление суммы ранее зачтённого НДС. В случае если организация всё же примет решение о восстановлении НДС, то в бухгалтерском учёте это отражается проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

- восстановлен НДС по передаваемому имуществу.

Восстановленная же из бюджета сумма НДС, по мнению автора, должна увеличивать стоимость фактических затрат по приобретению доли в уставном капитале:

Дебет 91-2 Кредит 19

- отражена сумма восстановленного НДС.

налог на прибыль

Расходы организации-инвестора в виде взносов в уставный капитал другой организации не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Не признаётся прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) подп 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Следовательно, отражённая в бухгалтерском учёте прибыль (убыток), сложившаяся при внесении в уставный капитал, не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признаётся равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учёта на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учётом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ). Дополнительным расходами могут быть расходы по демонтажу, транспортировке имущества и т. п., а также восстановленная сумма НДС (если таковая была).

Таким образом, стоимость акций (долей, паев), отражённая в бухгалтерском учёте по согласованной учредителями оценке, может не совпадать со стоимостью тех же акций (долей, паев), учитываемых в налоговом учёте по остаточной стоимости вносимого в уставной капитал имущества с учётом дополнительных расходов, возникшие у передающей стороны при внесении имущества в уставный капитал.

В случае дальнейшей реализации указанных акций (долей, паев) в целях исчислении налога на прибыль в уменьшение дохода будет приниматься расход в сумме остаточной стоимости переданного в оплату вклада (акций) имущества.

Пример 2 Рассмотрим налоговые последствия передачи объекта основных средств, используя данные примера 1, предположив, что стоимость передаваемого объекта по бухгалтерскому учёту совпадает с его остаточной стоимостью в налоговом учёте .

Вариант 1 . В регистре налогового учёта, в котором организация - инвестор ведёт учёт приобретённых акций (долей, паев), стоимость доли в уставном капитале отражается в размере 320 000 руб. (300 000 + 20 000).

Разница между номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале общества и стоимостью вносимого в качестве оплаты объекта - убыток 120 000 руб. (200 000 - 320 000) не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Если в дальнейшем происходит реализации этой доли по установленной учредителями стоимости 200 000 руб., то при исчислении налога на прибыль учитывается вышеупомянутый убыток 120 000 руб.

Вариант 2 . Стоимость доли в уставном капитале по сравнению с вариантом 1 не изменяется - 320 000 руб.

Разница между номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале общества и стоимостью вносимого в качестве оплаты объекта - прибыль 180 000 руб. (500 000 – 320 000). Она не учитывается в составе доходов при исчислении налога на прибыль в текущем отчётном (налоговом) периоде.

При дальнейшей при реализации этой доли по установленной учредителями стоимости 500 000 руб. при исчислении налога на прибыль в доходах учитывается вышеупомянутая прибыль 180 000 руб.

Если предположить, что стоимость имущества в налоговом учёте равна нулю , то принимаемые в налоговом учёте при исчислении налога на прибыль величины изменятся.

Вариант 1 . В регистр налогового учёта вносится стоимость доли в уставном капитале - 20 000 руб. (0 + 20 000).

Разница между номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале общества и стоимостью вносимого в качестве оплаты объекта - прибыль в сумме 180 000 руб. (200 000 – 20 000) не учитывается в составе доходов при исчислении налога на прибыль в текущем отчётном (налоговом) периоде.

При дальнейшей при реализации этой доли по установленной учредителями стоимости 200 000 руб. при исчислении налога в доходах учитывается полученная выше сумма 180 000 руб. (прибыль).

Вариант 2 . Стоимость доли в уставном капитале та же - 20 000 руб.

Разница между номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале общества и стоимостью вносимого в качестве оплаты объекта - прибыль в сумме 480 000 руб. (500 000 – 20 000) не учитывается в составе доходов при исчислении налога на прибыль в текущем отчётном (налоговом) периоде.

При дальнейшей реализации этой доли по стоимости 500 000 руб. при исчислении налога на прибыль в доходах будет учитываться вышеуказанная прибыль 480 000 руб.

____________________________

Конец примера 2

При передаче ценных бумаг в уставный (складочный) капитал налоговая база акционера устанавливается согласно особенностям определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, которые определены статьёй 277 НК РФ. Этой статьёй установлено, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признаётся прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтённой в налоговом учёте передающей стороны. Если передаются ценные бумаги, то их стоимость определяется как цена приобретения, увеличенная на расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, то есть без учёта стоимостной оценки вносимых в уставный капитал ценных бумаг, осуществлённой независимым оценщиком и согласованной с другими участниками учреждаемой организации. Отметим, что при передаче в уставный капитал ценных бумаг не применяются положения статьи 280 НК РФ.

Различия при отражении операции по внесению в уставный капитал взноса в виде имущества в бухгалтерском и налоговом учётах обязывают организации обратиться к нормам ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Непризнание для целей налогообложения прибыли (убытка), связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны, приводит к возникновению постоянных разниц, если в дальнейшем не предусматривается продажа акции (долей, паев). В этом случае в бухгалтерском учёте необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Так как величина постоянных разниц может принимать как положительное, так и отрицательное значения, то и «производная» от них также будет того же знака.

Конечно, логичнее было бы при отрицательной величины постоянного налогового обязательства использовать понятие «постоянный налоговый актив». Но, к сожалению, разработчики ПБУ 18/02 обошлись без него, хотя в рекомендуемой форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» (приказ Минфина России от 22.07.02 № 67н) используется этот термин.

Начисление положительной величины постоянного налогового обязательства сопровождается проводкой:

Дебет 99 субсчёт «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство.

При отрицательной же величине постоянного налогового обязательства (постоянного налогового актива) производится обратная проводка:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «Постоянное налоговое обязательство»

– начислено отрицательное постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив).

Если же организация вносит имущество в уставный капитал с целью в дальнейшем произвести реализацию акции (долей, паев), то вышеупомянутые различия в бухгалтерском и налоговом учёте образуют временные разницы. Прибыль (убыток), связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны, в налоговом учёте в текущем отчётном (налоговом) периоде не учитывается, но учитывается в дальнейшем в отчётном (налоговом) периоде, когда происходит реализация акции (долей, паев). При этом в зависимости от соотношения между оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе, могут возникать как вычитаемые временные разницы, так и налогооблагаемые. Каждая из них обязывает организацию начислить:

•  отложенный налоговый актив - при вычитаемой временной разнице;

•  отложенное налоговое обязательство – при налогооблагаемой временной разнице.

Их начисление сопровождается записями:

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

- начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

– начислено отложенное налоговое обязательство.

При реализации же акций (долей, паев) производятся обратные записи:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

- списан отложенный налоговый актив;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

– списано отложенное налоговое обязательство.

Учёт у получающей стороны

Согласно Плану счетов бухгалтерского учёта, получение вкладов в виде объектов основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг отражается записями:

Дебет 08, 10, 58 Кредит 75 «Расчёты с учредителями».

- отражено внесение учредителями вкладов в неденежной форме.

Объекты активов, вносимых в счёт вкладов в уставный капитал организации, оцениваются по стоимости, согласованной её учредителями (участниками), с учётом фактических затрат организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 8, 11 ПБУ 5/01, п. 9, 12 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2000, п. 12 ПБУ 19/02).

По внесённым в счёт вклада основным средствам амортизация начисляется в общеустановленном порядке, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, в течение срока полезного использования объекта, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учёту (17, 20, 21 ПБУ 6/01) с отнесением её на расходы по обычным видам деятельности или прочим.

Стоимость получаемого имущества может быть не равна стоимости акций (долей, паев) общества. Обязанность по исчислению налога не возникает как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме превышения стоимости имущества над вкладом (эмиссионный доход). Так как при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)), не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). У налогоплательщика-эмитента не признаётся прибылью (убытком) разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, вопрос о налогообложении в момент поступления имущества в качестве вклада в уставный капитал не возникает. Вместе с тем, остаётся вопрос об определении для целей налогообложения стоимости полученного в качестве вклада в уставной капитал имущества.

НК РФ не содержит нормы, определяющей, по какой стоимости данной имущество следует учитывать в налоговом учёте у получающей стороны. Налоговики своё видение по этому вопросу изложили в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729). Так, в разделе 5.3 сказано, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учёта у передающей стороны. В разделе же 7.2.7 рекомендаций указывается, что при передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтённого в налоговом учёте передающей стороны. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учёте у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально. До выхода же методических разъяснений мнение налоговиков было несколько иным. Первоначальной стоимостью основных средств, внесённых в счёт вклада в уставный капитал организации, признавалась их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками).

По мнению автора, налоговая стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества должна равня т ь ся налоговой стоимости этого имущества у передающей стороны. В качестве обоснования данного вывода можно предложить следующее. В подпункте 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ указано, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признаётся равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учёта на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). Однако данное правило непосредственно касается передающей стороны. Но если налоговая стоимость акций оценивается исходя из налоговой стоимости переданного имущества у передающей стороны, то можно предположить, что налоговая стоимость этого же имущества у стороны получающей должна быть такой же. Поэтому получающей имущество в качестве вклада организации желательно запросить у передающей стороны справку о его налоговой стоимости.

Тем не менее, учитывая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), организация вправе самостоятельно принимать решение по оценке в налоговом учёте полученного имущества: по согласованной учредителями или по налоговой остаточной стоимости имущества, определяемой на момент его передачи в уставный капитал у передающей стороны.

В случае если у организации стоимость полученного в оплату вклада имущества в налоговом учёте не будет совпадать с его стоимостью в бухгалтерском учёте, то при внесении в качестве вклада амортизируемого имущества - ежемесячно, по иному имуществу - единовременно в момент его списания возникнут постоянные разницы. А они, как было сказано выше, обяжут организацию начислить постоянное налоговое обязательство. А это в свою очередь повлечёт за собой использование вышеприведённых проводок:

Дебет 99 субсчёт «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство

или

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «Постоянное налоговое обязательство»

– начислено отрицательное постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив).