Реклама – двигатель торговли

Организация вправе учесть затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Однако только часть расходов можно принять в полном объеме при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Остальные расходы на рекламу разрешено учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

С 1 июля 2006 г. действует Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе), согласно которому:

– рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

– объектом рекламирования считается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

– товаром является продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Ключевой признак рекламы: информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Если какая-то акция (мероприятие) проводится среди ограниченного круга участников, то расходы на ее проведение не признаются рекламными.

Так, например, налоговый орган признал необоснованным включение в состав расходов затрат на проведение мероприятий, посвященных девятилетию и десятилетию организации, обосновав свою позицию тем, что в мероприятиях принимали участие ограниченное число участников. ФАС Дальневосточного округа поддержал налоговую инспекцию в том, что спорные расходы не могут быть отнесены к рекламным и соответственно не связаны с производством и реализацией товаров, в связи с чем понесенные затраты не могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление от 07.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5053).

Многие организации практикуют различные рассылки (раздачи) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах (в виде листовок, буклетов, каталогов и т.п.). Налоговые органы настаивают на том, что расходы на проведение таких рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей.

Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах – там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя.

В письме Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/390 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом в письме делается вывод о том, что такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, так как расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Аналогичное разъяснение дано в письме Минфина России от 10.09.2007 № 03-03-06/1/655 в отношении затрат на размещение рекламы на квитанциях по оплате квартир. В нем указано, что реклама на квитанциях по оплате квартир предназначена для конкретных лиц, поэтому затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются в целях налогообложения.

Отметим, что позиция Минфина России не является бесспорной.

В 2007 г. появилось письмо Федеральной антимонопольной службы, разъясняющее понятие «неопределенный круг лиц», применяемое в законодательстве о рекламе (письмо ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624 доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@).

Согласно данному письму «под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена».

Представим себе такую ситуацию. Организация изготовила 50 000 рекламных буклетов с информацией о реализуемых ею товарах. Естественно, в этих буклетах нет никакого указания на конкретных лиц, для которых эта реклама предназначена. Можно, конечно, разложить эти буклеты в людных местах в надежде, что они попадут в руки к тем людям, которых заинтересуют прорекламированные товары. И тогда, безусловно, затраты организации будут признаны рекламными. А можно разослать эти буклеты по базе данных лицам, которые уже когда-то покупали товары у этой организации. Очевидно, что эффект от такой рассылки будет гораздо выше, поскольку буклеты попадут к людям, которые потенциально заинтересованы в получении соответствующей информации. При этом тот факт, что рассылка произведена по конкретным адресам, совсем не означает, что рекламная информация адресована только тем конкретным лицам, в чей адрес она направлена. Она адресована всем, кто ее увидит. Поэтому говорить о том, что при осуществлении любой адресной рассылки отсутствует такой признак рекламы, как «предназначенность для неопределенного круга лиц», на наш взгляд, неверно.

Однако включение расходов по раздаче (рассылке) рекламной продукции конкретным лицам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. При этом налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий, опираясь на подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть в составе расходов любые обоснованные расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Например, в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 № 26012/18582 указано на возможность включения затрат на безвозмездную передачу образцов готовой продукции заранее определенным потенциальным покупателям в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, но только в том случае, если передача образцов способствовала заключению договоров с данным конкретным покупателем, которому был передан образец.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона о рекламе не являются рекламой:

– информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

– справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

– сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

– вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

– объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

– информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

– любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

– упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.

Можно ли учесть их в целях налогообложения по другим основаниям? Это зависит от вида расходов.

Например, вывески и указатели необходимы организации, чтобы информировать потенциальных потребителей о своем местонахождении. Следовательно, расходы на изготовление вывесок соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и их можно отнести к числу расходов, уменьшающих налоговую базу, например по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

А вот возможность учесть в целях налогообложения расходы на публикацию объявлений в СМИ зависит от содержания этих объявлений.

Так, например, если организация разместит в газете объявление о месте и времени проведения праздника по случаю 10-летней годовщины ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли учитываться не будут, поскольку они не удовлетворяют критерию ст. 252 НК РФ (отсутствует связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Если же организация разместит в газете объявление о приглашении на работу на должности секретаря и помощника бухгалтера, то затраты на размещение такого объявления можно учесть при исчислении налога на прибыль по подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 28.02.2003 № 04-02-05/2/10).

В пункте 4 ст. 264 НК РФ перечислены расходы на рекламу, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в расходах в полном объеме (в сумме фактически понесенных затрат). К ним относятся расходы на:

– рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

– световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

– участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

– изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

– уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов на рекламу является исчерпывающим. Все рекламные расходы, которые в этот перечень не попали, учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1% суммы выручки).

Рекламные мероприятия через СМИ

Требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации, установлены статьями 14 – 16 Закона о рекламе.

К такой рекламе относится реклама в телепрограммах и телепередачах, радиопрограммах и радиопередачах, периодических печатных изданиях.

К ненормируемым расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на публикацию в СМИ различных информационных материалов (статей, интервью и т.п.), которые имеют целью привлечение внимания к организации и ее деятельности, к тем товарам (работ, услугам), которые она производит и (или) реализует.

При размещении информационных материалов в средствах массовой информации нужно иметь в виду следующее.

Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях (наборе работников). Такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников (письмо Минфина России от 28.02.2003 № 04-02-05/2/10).

А вот публикация в прессе материалов, способствующих повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), является в чистом виде рекламой.

Причем такие материалы могут публиковаться в виде статей, интервью, комментариев. Расходы на эти публикации можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме (письмо Минфина России от 23.09.2004 № 03-03-01-04/2/15).

Но чтобы избежать претензий налоговиков, размещаемые в прессе материалы должны содержать пометку «На правах рекламы». Иначе проплаченные публикации могут быть не признаны рекламными. И в этом случае учесть затраты на публикацию этих материалов в целях налогообложения прибыли будет проблематично, поскольку Минфин России настаивает на том, что пометка «На правах рекламы» является обязательным условием отнесения затрат на публикацию к рекламным расходам (письма Минфина России от 27.06.2007 № 03-03-06/1/418, от 31.01.2006 № 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 № 03-03-04/2/201).

Отметим, что в судах такие споры решаются, как правило, в пользу налогоплательщиков. Судьи анализируют содержание публикаций и, если они действительно носят рекламный характер, затраты на эти публикации признают рекламными расходами независимо от наличия пометки «На правах рекламы» (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 № А43-42721/2005-36-1233, Московского округа от 24.04.2007, 28.04.2007 № КА-А40/268-07, Северо-Западного округа от 03.04.2007 № А05-8063/2006-13 и от 08.12.2006 № А42-6439/2005).

Если организация заказывает размещение рекламы в СМИ через посредника (например, рекламное агентство), то в состав ненормируемых расходов на рекламу включаются как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату посреднического (агентского) вознаграждения (письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2003 № 26-12/12101). При этом организация должна получить от посредника комплект первичных документов, подтверждающих факт размещения рекламы.

Имейте в виду: одного акта, подписанного организацией и рекламным агентством, для документального подтверждения рекламных расходов будет недостаточно. Рекламное агентство в обязательном порядке должно предоставить организации документы, подтверждающие, что реклама действительно была размещена.

При размещении рекламы на телевидении или радио такими документами могут быть эфирные справки. При размещении рекламы в печатных СМИ – экземпляры газет (журналов), в которых была размещена реклама. При размещении рекламы в Интернете – акты, подписанные рекламным агентством и организациями, непосредственно оказавшими соответствующие услуги. При отсутствии подтверждающих документов понесенные расходы не удастся отстоять даже в суде (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 № А56-4088/2006 и от 11.04.2007 № А56-27762/2004).

Участие в выставках, ярмарках, экспозициях

Налоговые органы трактуют понятие «расходы на участие в выставках, ярмарках» предельно узко. По их мнению, такими расходами являются лишь расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. расходов, необходимых для участия в выставке. Споров с налоговой инспекцией можно избежать лишь одним способом – включая в состав ненормируемых расходов на участие в выставке только оплату услуг, оказываемых организации устроителями выставки (например, оплату аренды выставочного места (стенда), оформления этого места (стенда), оплату за различного рода голосовые объявления, призванные привлечь внимание к стенду, и т.п.).

Все иные затраты, которые организация несет в связи с участием в выставке (ярмарке), по мнению налоговых органов, следует учитывать как прочие виды рекламы.

Так, например, если организация проводит на выставке раздачу призов или бесплатную дегустацию своей продукции, то такие расходы относятся к категории нормируемых расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения в пределах 1% выручки от реализации (письма Минфина России от 16.08.2005 № 03-04-11/205, УМНС России по г. Москве от 19.11.2004 № 26-12/74944 со ссылкой на письмо МНС России от 19.03.2003 № 02-5-10/35-й843).

Оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов

Любые расходы организации, связанные с оформлением витрин (выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов), учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Так, например, организация, торгующая мебелью, выставляет в салонах-магазинах образцы мебели. При этом для оформления экспозиции закупаются постельное белье, посуда, картины и т.д. Все эти расходы организация может учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу (письмо Минфина России от 08.09.2004 № 03-03-01-04/1/31).

ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152), рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают, что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу, связанных с оформлением витрин, выставок-продаж, следующих затрат:

– на форменную одежду с логотипом организации (в ней работники организации оформляли витрины и проводили дегустации продукции);

– на подставки для выкладки образцов продукции;

– на листовки для оформления витрин.

Нужно учитывать, что, по мнению налоговых органов, не нормируются только затраты на изготовление каталогов и брошюр. Затраты же на их распространение в рекламных целях (например, затраты на безадресную рассылку) нормируются, т.е. учитываются в расходах в размере, не превышающем 1% выручки (письмо Минфина России от 12.01.2007 № 03-03-04/1/1).

Однако такой подход не является единственно возможным.

Так, например, ФАС Московского округа считает, что так как расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в полном размере, а рассылка таких рекламных материалов непосредственно связана с осуществлением данного вида рекламной деятельности и не может расцениваться как самостоятельный, иной вид рекламы, то расходы по рассылке каталогов и брошюр также должны включаться в состав прочих расходов в полном объеме (без нормирования) (Постановление от 17.01.2007 № КА-А41/12981-06).

К нормируемым расходам на рекламу относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.

Эти расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для целей нормирования расходов на рекламу применяется показатель выручки, включающий в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В величину выручки не включается НДС, предъявленный покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также акцизы (см. письмо Минфина России от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310).

Обратите внимание! Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В том числе при расчете норматива учитывается и выручка от реализации ценных бумаг (см. письмо Минфина России от 13.01.2006 № 03-03-04/2/4).

У генподрядчиков в выручку для целей нормирования расходов на рекламу включается общая сумма выручки (включая стоимость субподрядных работ) (см. письмо УМНС России по г. Москве от 03.10.2003 № 26-12/55341).

Организации, поставляющие свою продукцию в розничные торговые сети, как правило, несут дополнительные расходы в виде платы за различного рода услуги, оказываемые торговыми сетями поставщикам. Причем зачастую у поставщиков нет в этом вопросе права выбора. В договорах поставки перечень этих услуг прописывается в качестве стандартных условий, от которых отказаться нельзя.

О каких услугах идет речь?

Формулировки бывают разные:

– услуги по выкладке товара наиболее привлекательным образом;

– услуги по размещению товара в полной ассортиментной линейке;

– услуги по включению товара в каталог и т.п.

В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что поставщик не имеет права включать расходы по оплате таких услуг в состав своих затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в 2007 г. Минфин России изменил свою позицию по данной проблеме.

В письме Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286 указано, что поставщик может учесть в целях налогообложения расходы по оплате услуг магазина, если «заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки)».

По мнению Минфина России, указанные расходы учитываются организацией-поставщиком в составе расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки.

Много споров на практике вызывает учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде спонсорских взносов.

В соответствии со ст. 3 Закона о рекламе:

спонсор – лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;

спонсорская реклама – реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Таким образом, спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый – соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Следовательно, расходы, связанные с внесением спонсорского взноса в соответствии с заключенным спонсорским договором, признаются у спонсора расходами на рекламу. При этом в зависимости от конкретных условий спонсорского договора (в зависимости от способа подачи информации спонсируемому) эти расходы могут быть как ненормируемыми, так и нормируемыми (письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 № 21-09/47989).

Например, расходами на рекламу признается спонсорский денежный взнос по договору с некоммерческой организацией, который предусматривает, что организация – получатель взноса (спонсируемый) обязуется разместить информацию о спонсоре на спортивной форме тренеров и спортсменов, а также на спортивном инвентаре. Такие расходы являются для спонсора нормируемыми расходами на рекламу (письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 № 26-12/25921).

Проблемы на практике возникают в тех случаях, когда у организации-спонсора нет документов, подтверждающих, что ему действительно были оказаны те услуги, которые перечислены в спонсорском договоре.

Так, например, организация перечислила спонсорский взнос детскому саду. В соответствии со спонсорским договором детский сад должен был распространять информацию об организации-спонсоре на рекламных плакатах, буклетах и другой рекламной продукции. Однако на самом деле все ограничилось тем, что в здании детского сада были выставлены листы формата А4 с логотипом и наименованием спонсора. Никаких иных рекламных услуг организации-спонсору оказано не было. На этом основании расходы в виде спонсорских взносов не были признаны налоговой инспекцией расходами на рекламу. При этом позиция налоговиков была полностью поддержана арбитражным судом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 № А31-10518/2005-10).

Обратите внимание! Спонсорскую помощь необходимо отличать от благотворительной помощи.

Если договором или иным документом, оформляющим безвозмездную передачу имущества (включая денежные средства), работ, услуг, не предусмотрено встречное обязательство получающей стороны по распространению рекламы о спонсоре, то расходы по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) будут признаны благотворительной помощью. Соответственно организация не сможет учесть такие затраты в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.