Условия списания арендных платежей

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Президиум ВАС в информационном письме от 1 июня 2000 г. № 53 пояснил, что указанное положение распространяется и на такие объекты недвижимости, как нежилые помещения, находящиеся в зданиях (сооружениях).

Следовательно, арендные платежи, уплачиваемые по заключенному в установленном законодательством порядке долгосрочному договору аренды нежилых помещений, для которого предусмотрена государственная регистрация, можно учесть для целей налогообложения прибыли (при условии их экономической обоснованности и подтверждения соответствующими первичными учетными документами) начиная с периода, в котором этот договор вступил в законную силу (п. 1 ст. 252 НК). Обязательными документами, подтверждающими указанные затраты, являются: договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, счета и документы, подтверждающие оплату арендных платежей (письмо УФНС по г. Москве от 8 сентября 2007 г. № 20-12/086935). При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг (актов приема-передачи услуг) по договору аренды для целей документального подтверждения расходов, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется (письмо УФНС по г. Москве от 26 марта 2007 г. № 20-12/027737, письмо Минфина от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742).

Но если фирма заключила договор аренды нежилого помещения, здания, земельного участка с нарушением порядка, установленного законодательством (например, у арендодателя отсутствует право собственности на сдаваемое помещение или договор не зарегистрирован в установленном законом порядке), сможет ли она в таком случае учесть затраты, связанные со «съемом» недвижимости?

Допустим, организация заключает предварительный договор аренды нежилого помещения в торговом центре для торговой деятельности до того, как у арендодателя появится возможность оформить право собственности на здание. Далее эта фирма начинает уплачивать арендные платежи будущему владельцу здания. Впоследствии организация намеревается заключить долгосрочный договор аренды на занимаемое помещение. Но до даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства. Ведь в соответствии со статьями 209 и 608 Гражданского кодекса право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных Кодексом (передача арендодателем-собственником арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться сделкой с недвижимостью, заключенной согласно законодательству.

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. То есть они не обоснованны и не подтверждены документально (письма Минфина от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742, от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288, от 12 июля 2005 г. № 03-03-04/2/172, информационное письмо Президиума ВАС от 16 февраля 2001 № 59, письмо УФНС по г. Москве от 22 августа 2006 г. № 20-12/74633).

Суды также солидарны с официальными органами. ФАС по Московскому округу в постановлении от 28 мая 2007 г. № КА-А40/3561-07-2 указал, что выплаченные арендатором суммы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль как арендные платежи только после получения арендодателем свидетельства о праве собственности на объект.

Арендные платежи в отношении земельного участка в части, занятой зданием (или строением, сооружением) и необходимой для его использования, можно учесть в целях налогообложения прибыли с момента регистрации договора аренды самого здания. Даже если право собственности на участок арендодатель должным образом не оформил (письма УФНС по Москве от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115082, от 18 апреля 2006 г. № 20-12/31083, постановление Пленума ВАС от 24 марта 2005 г. № 11).

Согласно упомянутому ранее информационному письму Президиума ВАС № 53, договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента подписания сторонами соответствующего договора. Поэтому арендные платежи по таким договорам можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. также письмо УФНС по г. Москве от 29 июня 2005 г. № 20-12/46413). Вместе с тем, если договор аренды пролонгируется таким образом, что сумма срока аренды составляет более одного года, и договор в дальнейшем не регистрируется в установленном порядке, то он, по мнению Минфина, признается ничтожным. Следовательно, основание для признания расходов по такой сделке будет отсутствовать (письмо Минфина от 13 ноября 2000 г. № 04-02-05/2).

Налоговое ведомство оставляет «лазейку» налогоплательщикам, которые, в силу каких-либо причин, запаздывают с государственной регистрацией договора аренды. Им надо предусмотреть в заключаемой по арендуемому имуществу сделке «реверсивное» положение: возможность применения условий договора к отношениям, возникшим до его заключения (п. 2 ст. 425 ГК). И тогда арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору можно будет принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль еще с момента получения объекта в пользование (письмо Минфина от 1 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/325).

Отметим, что арбитры проявляют благосклонность к налогоплательщикам, которые при заключении договора аренды «забывают» указать в нем предмет договора. Так, арбитражным судом в обоснование расходов по арендным платежам, начисляемым в соответствии с условиями «беспредметного» договора, были приняты во внимание подписанный акт передачи арендуемого имущества, его фактическая передача и использование, уплата налога на прибыль от использования помещения в коммерческой деятельности. Также были учтены счета и платежные поручения, подтверждающие произведенную оплату за электроэнергию и охранные услуги (постановление ФАС Московского округа от 16 августа 2007 г. № КА-А41/8039-07).

Суды снисходительны и к тем организациям-арендаторам, которые не регистрируют договор аренды в должном порядке. Например, ФАС Московского округа (постановление от 5 февраля 2003 г. № КА-А40/100-03) заметил: «законодатель не устанавливает, что в расходы включаются только затраты по зарегистрированным договорам аренды. Требования статьи 651 Гражданского кодекса применимы в сфере гражданского оборота и не применимы к налоговым отношениям». При этом от налогоплательщика в обоснование расходов по аренде достаточно было подтверждения факта использования помещений для производственных целей, а также самого факта несения расходов (см. также постановления ФАС Московского округа от 18 ноября 2004 г. № КА-А40/10400-04).