В настоящей статье рассмотрены типичные ситуации работы иностранных организаций на рынке рекламных и информационных услуг с позиций российского налогового законодательства.
При этом автор постарался ответить на следующие вопросы:
1) Какие налоги и в каком порядке должна уплачивать иностранная компания, оказывающая информационные и рекламные услуги самостоятельно или через агента на территории Российской Федерации?
2) Изменится ли налоговые обязанности сторон, если в качестве агента иностранной компании будет вступать ее дочернее российское общество?
Налоговый режим, применяемый к иностранным организациям в Российской Федерации, во многом зависит от того, образует ли их деятельность постоянное представительство на территории России.
В соответствии со ст.246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль.
Согласно п.2 ст.306 НК РФ, постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей г.25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этом такая деятельность должна подпадать под один из видов, перечисленных в указанном пункте. В частности через постоянное представительство может осуществляться деятельность, связанная с выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается приводящей к образованию постоянного представительства: 1) наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, 2) осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, 3) осуществление такой деятельности на регулярной основе.
Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии указанных признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (см. п.4 ст.306 НК РФ). Так к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся: содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Таким образом, при осуществлении иностранной компанией на территории России для себя лично деятельности исключительно подготовительного и вспомогательного характера, без непосредственного оказания рекламных и информационных услуг (например, только подписание контрактов без исполнения обязательств), можно утверждать, что такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Однако совершение на территории России каких-либо иных фактических и юридических действий, направленных на выполнение обязательств по договорам или совершение подготовительных действий в интересах третьих лиц (как самостоятельный вид деятельности), образует постоянное представительство.
При оказании услуг через агента на территории Российской Федерации необходимо учитывать следующее. На основании п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 данной статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Соответственно, при заключении агентского договора по схеме договора поручения, когда российская организация принимает на себя обязательства представлять интересы иностранной компании в РФ и заключать от ее имени договоры на оказание рекламных и/или информационных услуг, деятельность такой иностранной компании следует рассматривать как осуществляемую через постоянное представительство на территории Российской Федерации. И напротив, в случае подписания между иностранной компанией и российским обществом, действующим в рамках своей основной деятельности, агентского договора, предполагающего заключение договоров на оказание рекламных и/или информационных услуг от лица российской компании (комиссионная схема), иностранная лицо не признается осуществляющим деятельность на территории РФ через постоянное представительство.
Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 статьи 306 НК РФ, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации (п.10 ст.306 НК РФ).
Однако при этом следует учитывать, что соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность иностранной организации может рассматриваться как образующая постоянное представительство на территории России, либо, напротив, как исключающая его образование.
Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, по налогу на прибыль устанавливаются ст.307 НК РФ. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:
• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;
• доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 307 НК РФ.
Согласно пункту 3 указанной статьи 307 НК РФ, в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
В соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ, при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.
Применительно к указанным видам услуг, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставке 24 процента, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов от источников на территории РФ, с которых в соответствии со статьей 309 НК РФ был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 НК РФ. Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ Кодекса.
При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, устанавливаются ст.309 НК РФ.
Применительно к рассматриваемым вопросам, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Таким образом, доход иностранной компании от оказания рекламных и/или информационных услуг на территории России через агента, действующего в качестве комиссионера (т.е. от собственного имени), не облагается налогом на прибыль организаций.
Теперь, что касается налога на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, реализация работ, услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Положение настоящего подпункта применяется в том числе при:
• оказании рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации. К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
• оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
• в иных случаях, когда деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг).
При этом местом осуществления деятельности организации, выполняющего такие виды работ (оказывающих виды услуг), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Таким образом, при оказании информационных и/ или рекламных услуг, покупателем которых является лицо, находящееся на территории России, выручка от их реализации облагается НДС в соответствии с российским законодательством вне зависимости от места осуществления деятельности иностранной компании.
Наличие представительства на территории РФ в рассматриваемом случае влияет только на порядок уплаты НДС. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации (п.2 ст.144 НК РФ). В таком случае данные организации будут самостоятельно исчислять налоговую базу, подавать налоговые декларации и уплачивать НДС по месту своей регистрации на общих правилах с российскими организациями.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Согласно п.2 ст.161 НК РФ, исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата в бюджет соответствующей суммы налога осуществляется налоговыми агентами вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц.
Исходя из данного определения налогового агента, по договорам на оказание рекламных и/или информационных услуг, заключенных российской организацией - агентом от собственного лица, функции налогового агента должны выполнять покупатели (заказчики) таких услуг.
Взаимозависимость российской организаций и иностранной компании не играет значения для исчисления и уплаты НДС. Однако следует иметь в виду, что на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и при совершении внешнеторговых сделок.
Начать дискуссию