Нематериальные активы в МСФО

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Сфера применения стандарта

Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Положение не применяется в отношении:
- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется IAS 38 «Нематериальные активы».

Стандарт применяется при учете НМА, за исключением:
- финансовых активов, определяемых IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
- активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, определяемых IFRS 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»;
- затрат на разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
- активов, находящихся в сфере применения других стандартов (НМА, предназначенных для продажи; отложенных налоговых активов; договоров аренды; активов, возникающих из вознаграждений работникам; деловой репутации, приобретенной при объединении организаций; отложенных затрат при приобретении и НМА, возникающих из договорных прав страховщика).

Стандарт применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки.

Порядок признания и оценки деловой репутации регламентируется отдельным стандартом МСФО ( IFRS) 3 «Объединения предприятий».

В сферу действия РСБУ, в отличие от МСФО, не попадают НИОКР, результаты которых не оформлены в соответствии с законодательством (не подтверждены документально исключительные права). Порядок учета таких затрат на НИОКР регулируется отдельным ПБУ 17/02.
В соответствии с ПБУ 14/2000 в составе НМА отражаются организационные расходы, признаваемые по МСФО в качестве текущих расходов.
В отличие от РСБУ, в системе МСФО учет деловой репутации не попадает в сферу действия стандарта, регулирующего учет НМА, а определяется отдельным стандартом.
Так же, как и в МСФО, РСБУ не применяется к активам, отвечающим признакам нематериальных, предназначенным для продажи (соответствующие условие включено в критерии принятия к учету объектов в качестве НМА).

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Определение и критерии признания НМА

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К НМА могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в организацию экономических выгод

Критериями признания НМА являются:
- идентифицируемость;
- контроль над ресурсами;
- способность приносить будущие экономические выгоды.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, когда он может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена или возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.
Актив удовлетворяет критерию контроля над ресурсами, если организация имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие экономические выгоды может вытекать не только из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке, но и иных обстоятельств, в частности, из юридически закрепленного ограничения доступа к информации.
Будущие экономические выгоды, проистекающие от НМА, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией.

В связи с отсутствием контроля не признаются в составе НМА квалификация и дополнительные навыки персонала, а также портфель клиентов, доля рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т.п.

Основным отличием подхода, используемого при определении НМА в МСФО, от подхода, применяемого РСБУ, является отсутствие в составе обязательных условий для признания НМА подтверждения исключительных прав.
В соответствии с РСБУ необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и соответствующего исключительного права. Это существенного ограничивает круг объектов, подлежащих учету в составе НМА, в связи с нормами российского гражданского законодательства в области интеллектуальной собственности.
Согласно МСФО выполнение критерия контроля над ресурсами может обеспечиваться не только наличием охранных документов, но и других юридических оснований. В частности, по МСФО, в отличие от РСБУ, в составе НМА могут отражаться ноу-хау (по РСБУ относятся к расходам на НИОКР), лицензии (по РСБУ включаются в состав расходов будущих периодов) и др.

.В МСФО отдельно не прописано условие использования НМА в производстве товаров, работ и услуг или для управленческих нужд, так критерий будущих экономических выгод предполагает обязательное использование активов в деятельности организации.
Также МСФО не устанавливает в качестве условия признания актива в составе НМА срок полезного использования свыше 12 месяцев.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Общий подход к признанию и первоначальной оценке

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

НМА должен первоначально оцениваться по себестоимости.
Себестоимость может определяться как:
- сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов;
- справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения;
- сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других Стандартов, например, IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».

Затраты, произведенные для обеспечения будущих экономических выгод в пользу организации, но не соответствующие критериям НМА, признаются в качестве расхода в том периоде, когда они были произведены (в частности, административные и другие общие накладные затраты).
Затраты, которые были первоначально признаны в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости НМА на более позднюю дату.
Признание затрат в балансовой стоимости НМА прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства.

Общие подходы к определению состава капитализируемых в стоимости НМА затрат, а также момента окончания капитализации затрат в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 примерно соответствуют друг другу.

В МСФО акцентировано внимание на невозможности капитализации затрат на НМА, если они первоначально были отнесены к расходам. Хотя подобная норма отсутствует в ПБУ 14/2000, порядок признания затрат аналогичен, так как для капитализации затрат необходимо выполнение условий для признания НМА.

Отдельное приобретение

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Помимо цены актива в состав фактических расходов включаются:
- стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанные с приобретением НМА;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
- дополнительные расходы на приведение НМА в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Себестоимость отдельно приобретенного НМА включает:
- покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
- любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (в частности, затраты на вознаграждения работникам и оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива).

Если НМА приобретается с отсрочкой или рассрочкой платежа, его стоимость при первоначальном признании признается равной эквиваленту его денежной цены. Разница между этой величиной и общей суммой, подлежащей уплате за актив, признается расходом по процентам на протяжении всего периода кредитования.

В отношении состава затрат, включаемых в себестоимость НМА при их приобретении, ПБу 14/ 2000 в целом соответствует МСФО 38.
Различные подходы применяются при оценке НМА в случае отсрочки или рассрочки платежа. В соответствии с ПБУ 14/2000 в первоначальную стоимость актива включается вся сумма по договору, в МСФО - капитализируется денежная цена актива (стоимость при оплате в момент приобретения), а остальные расходы признаются расходами по процентам.

Приобретение при объединении организаций

Специальные нормы отсутствуют.

Себестоимость НМА, приобретенного при объединении организаций определяется как его справедливая стоимость на момент объединения.

В ПБУ 14/2000 не предусмотрены особенности признания НМА, полученных в результате объединения организаций. В случае реорганизации и приобретения организации как единого имущественного комплекса применяется концепция исторической оценки.

Получение в счет вкладов в уставный капитал

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Специальные нормы отсутствуют.

В МСФО 14/2000 приобретение в счет вклада в уставный капитал является частным случаем оплаты НМА неденежными активами с применением соответствующих правил к оценке.

Получение безвозмездно или
приобретение через государственную субсидию

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

НМА, полученные безвозмездно или за номинальное возмещение через государственную субсидию, организация может оценивать такие активы одним из следующих способов:
- по справедливой стоимости;
- по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению (альтернативный способ).

В МСФО 38 рассматривается случай безвозмездного получения НМА только в результате государственных субсидий, при этом возможно отражение НМА по номинальной стоимости.

Обмен активами

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости НМА, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенного в обмен на неденежные активы либо на комбинацию денежных и неденежных активов, оценивается по справедливой стоимости, за исключением следующих случаев:
- когда операция обмена не имеет коммерческого содержания;
- когда справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке.
При оценке по справедливой стоимости предпочтение отдается справедливой стоимости переданного актива.
Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива.

В соответствии с ПБУ 14/2000 при невозможности установления обычной стоимости для переданных активов оценка приобретенного НМА производится не по балансовой стоимости переданного актива, как в МСФО 38, а по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Внутренне созданные НМА

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
НМА считаются созданными в случае, если:
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;
- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Процесс создания НМА подразделяется на 2 стадии:
- стадию исследований, представляющих собой оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.
- стадию разработок, предполагающих применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

При осуществлении стадии исследований организация не может быть уверена в получении будущих экономических выгод, поэтому затраты на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) признаются как расходы в периоде их возникновения. Таким образом, данные затраты не капитализируются и не формируют стоимость НМА.

Затраты, понесенные в рамках стадии разработок, капитализируются в стоимости НМА при выполнении следующих условий:
- создание НМА технически осуществимо, организация имеет ресурсы для завершения этапа разработки актива;
- организация намерена и имеет возможность использовать создаваемый актив в своей деятельности или же продать его;
- актив будет создавать вероятные экономические выгоды (имеется соответствующий рынок, либо обоснована полезность актива для организации);

• затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки, могут быть надежно оценены.

Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию НМА, она учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только в связи со стадий исследований.

В соответствии с ПБУ 14/2000 не производится разделение процесса создания НМА на стадии; капитализируются все затраты, связанные с созданием НМА. При этом признаются в качестве НМА лишь самостоятельно созданные объекты, исключительные права на которые оформлены в соответствии с законодательством.