О принятии к вычету НДС, уплаченного налоговым агентом

Письмо Министерства финансов РФ от 15.07.04 № 03-04-08/43

Российская организация, приобретающая услуги у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, может принять к вычету НДС, уплаченный ею в качестве налогового агента.

Текст документа (в формате doc.)

Документы и комментарии №14, 2004

В опубликованном выше документе Минфин России разъяснил порядок применения вычета НДС налоговыми агентами, приобретающими услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Финансовое ведомство подтвердило, что налоговый агент при выполнении ряда условий вправе принять удержанный им из доходов иностранного лица и уплаченный в бюджет НДС в том налоговом периоде, в котором сумма налога фактически перечислена в бюджет.

КТО И КАК ПЛАТИТ НАЛОГ

По общему правилу плательщиками НДС являются те лица, у которых возникает объект налогообложения этим налогом. Объектом обложения НДС, согласно статье 146 НК РФ, в частности, является реализация услуг. То есть платить НДС в бюджет должен продавец услуги. А ее покупатель только перечисляет продавцу предъявленную сумму налога.

Однако если продавец является иностранным лицом и не ведет деятельности на территории РФ, и не состоит на учете в налоговых органах РФ, то обязанность перечислить сумму НДС в бюджет НК РФ возлагает на российского приобретателя услуг - организацию или индивидуального предпринимателя, состоящих на учете в налоговых органах РФ. Это установлено пунктом 2 статьи 161 НК РФ. В таком случае российский приобретатель услуг должен определить налоговую базу, рассчитать сумму налога и уплатить ее в бюджет РФ. Причем сделать это налоговый агент должен независимо от того, является ли он сам плательщиком НДС и исполняет ли обязанности по уплате НДС.

Налоговой базой при оплате иностранному лицу оказанных услуг является сумма дохода от реализации этих услуг (п. 1 ст. 161 НК РФ). Исходя из этой налоговой базы, налоговый агент должен исчислить сумму налога, руководствуясь налоговой ставкой, установленной пунктом 4 статьи 164 НК РФ. То есть он должен умножить налоговую базу на налоговую ставку 18/118 или 10/110 в зависимости от вида оказанных услуг. Это и будет сумма налога, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Обращаем внимание, что уплатить налог надо одновременно с выплатой дохода иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ), а не по окончании налогового периода - как для «своего» налога. В противном случае банк просто не примет поручение на перечисление средств иностранному лицу, если одновременно не будет поручения на уплату налога в бюджет.

КОГДА УДЕРЖИВАТЬ НАЛОГ

Отметим, что исполнять все вышеперечисленные обязанности российские организации и предприниматели должны не во всяком случае оплаты услуг иностранному лицу, не состоящему на учете у российских налоговиков. Делать это необходимо только лишь в тех случаях, когда местом реализации услуги признается территория РФ.

Определять, где в целях обложения НДС услуга считается реализованной, нужно руководствуясь статьей 148 НК РФ. Согласно общему правилу, содержащемуся в подпункте 5 пункта 1 этой статьи, местом реализации услуг признается территория РФ, если продавец услуги осуществляет деятельность на территории РФ.

Если же продавец услуги на территории РФ деятельности не ведет, а оказывает услуги за рубежом, то территория РФ считается местом реализации таких услуг, только если эти услуги предусмотрены подпунктами 1-4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. И только в этих случаях оказания услуг налоговый агент должен удерживать НДС. Например, согласно абзацу второму подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг признается РФ, если покупатель услуг фактически осуществляет деятельность на территории РФ на основании государственной регистрации и приобретает у иностранного лица, в частности, консультационные, юридические, бухгалтерские, рекламные услуги.

А вот если российское лицо арендует у иностранного лица, к примеру, недвижимость, находящуюся за рубежом, то из арендных платежей НДС удерживать не надо. Ведь абзацем пятым подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что в такой ситуации местом реализации услуг по аренде признается РФ, если арендуется движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств).

КАК ПРИМЕНИТЬ ВЫЧЕТ

Сумму уплаченного в бюджет «агентского» НДС налоговый агент вправе принять к вычету при исчислении собственного НДС. Это право предусмотрено пунктом 3 статьи 171 НК РФ. И именно такое разъяснение дал Минфин России в опубликованном выше письме.

Чтобы правомерно применить вычет, необходимо, чтобы сумма налога во всех первичных и расчетных документах была выделена отдельной строкой. Разумеется, для вычета необходимо также и то, чтобы приобретенная услуга была принята к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) и использовалась для операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В дополнение к этому налоговики считают, что налоговому агенту необходимо также составить счет-фактуру, соответствующий требованиям статьи 169 НК РФ. Однако заметим, что сам НК РФ такого требования для налоговых агентов не устанавливает. Помимо этого КС РФ в определении от 2 октября 2003 г. № 384-О прямо указал, что налоговые агенты вправе применять вычет по НДС и без оформления счета-фактуры.

Если же налоговый агент не является плательщиком НДС (например, применяет «упрощенку»), то, разумеется, принять НДС к вычету он не вправе. Однако это не означает, что сумма налога для него окончательно потеряна. В таком случае налоговый агент будет вправе учесть суммы НДС в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст. 34616 НК РФ).

Аналогичным образом обстоит дело, если приобретаемые у иностранного лица услуги используются для операций, не облагаемых НДС (их перечень дан в ст. 149 НК РФ), или если предприятие освобождено от обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ. В этих случаях налоговый агент вправе учесть агентский НДС в стоимости товаров на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ. Такое разъяснение дано в пункте 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447; в новой редакции опубликованы в «ДК» № 2, 2004).

Правда, в Методических рекомендациях прямо говорится о включении в стоимость товаров, работ, услуг «агентского» НДС только при освобождении плательщика от обязанности в соответствии со статьей 145 НК РФ. Но как пояснили редакции «ДК» в Минфине России и в МНС России, это разъяснение справедливо и для случая, когда приобретенная услуга используется для операций, освобожденных от налогообложения по статье 149 НК РФ.

Д.В. Алексин
Эксперт «ДК»
При участии специалистов МНС России и Минфина России