«Налогооблагаемый» задаток

Награжденному...

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК). Причем обязательно соблюдение письменной формы соглашения о задатке, иначе такая уплаченная сумма будет признана авансом (п. 3 ст. 380 ГК).

В целях налогообложения прибыли не должны учитываться доходы, полученные в форме задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК). Но применимо ли положение подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в случае, если договор не был исполнен контрагентом?

Обратимся к положениям Гражданского кодекса. Если обязательство было прекращено по соглашению сторон либо вследствие возникновения обстоятельств, за которое ни одна из сторон не отвечает, до начала исполнения этого обязательства, то задаток следует вернуть прежнему «владельцу». Если же обязательство было прекращено вследствие неисполнения договора, дальнейшая судьба задатка будет зависеть от того, по чьей вине была нарушена сделка. «Санкция» в виде однократного размера задатка полагается провинившейся стороне, давшей задаток. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму (ст. 381 ГК).

Минфин (письмо от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56) советует признать сумму задатка, которая отошла к невиновной стороне вследствие неисполнения договора, внереализационным доходом и включить ее как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК). Ведь «при прекращении обязательства до начала его исполнения, согласно нормам гражданского законодательства, возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом».

Суды, напротив, не разрешают учитывать доходы в форме залога, полученные при неисполнении договора, в целях налогообложения прибыли. При этом они ссылаются на вышеупомянутый подпункт 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13761-05).

Обделенному...

Теперь посмотрим на эту ситуацию со стороны виновника, которому пришлось расстаться с задатком. Может ли он списать на расходы сумму оставшегося у контрагента задатка?

Согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли не должны учитываться расходы, переданные в качестве задатка. Однако в случае неисполнения договора контрагентом Минфин рекомендует такие суммы считать безвозмездно переданным имуществом (письма Минфина от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/12, от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56). По словам министерства, их нельзя учесть в целях налогообложения прибыли именно на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.

Но существует мнение специалистов, согласно которому задаток, переданный ввиду неисполнения договорных обязательств контрагентом другой стороне, следует рассматривать как санкцию. Соответственно, его можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании статьи 265 Налогового кодекса (подп. 13 п. 1). Ведь в соответствии с указанной статьей расходы в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, как признанные должником, так и подлежащие уплате им на основании судебного решения, признаются для целей налогообложения внереализационными.

НДС

Ранее (до 1 января 2006 года) налоговая база по НДС определялась с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК до вступления в силу закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Причем под «иными платежами» понимались и суммы уплаченных задатков (см. письма УФНС от 2 августа 2005 г. № 19-11/54984, УМНС по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500). То есть с сумм задатка его получателю следовало уплатить НДС. Отметим, что суды при этом ограничивали включение задатка в налоговую базу по НДС временным фактором. Такие суммы можно было учесть только после трансформации задатка в платеж, то есть в момент, когда исполнитель приступает к исполнению обязательств (см. постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. № КА-А40/4283-06).

После 1 января 2006 года официальные органы не давали разъяснений по вопросу включения сумм задатка в налоговую базу по НДС.

По мнению экспертов, вторящих ранним высказываниям арбитров, сумму задатка следует включать в налоговую базу. Но только не при его получении, а в момент его зачета (когда задаток переходит в часть стоимости товара). Основанием таких высказываний послужили следующие размышления. Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Но так как задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.

Если задаток остался у контрагента вследствие неисполнения договора другой стороной, то он не облагается НДС. Ведь реализация товаров (объект налогообложения по НДС) так и не произошла (п. 1 ст. 39 НК), а сумма задатка так и не стала частью оплаты товара.