Претензия № 1: нарушено миграционное законодательство
Инспекторы очень часто при проверках ссылаются на нарушения миграционного законодательства. Так, если у работодателя нет разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, налоговики видят в этом необоснованную налоговую выгоду в виде занижения базы по налогу на прибыль на сумму заработной платы.
Проверяющие могут использовать и другие ограничения миграционных норм. Например, разрешение на работу выдается иностранному физическому лицу для осуществления трудовой деятельности строго в определенных субъектах РФ. Постановлением Правительства РФ от 17 февраля 2007 г. № 97 установлены случаи, когда работник-иностранец может выполнять трудовые обязанности за пределами субъекта РФ. Также для таких случаев существует перечень профессий (приказ Минздравсоцразвития России от 17 сентября 2007 г. № 607). Если работодатель выходит за поставленные законодательством рамки, то налоговые инспекторы не преминут воспользоваться этим. Они могут не признать расходы на командировки иностранных работников, продолжительность которых превышает разрешенный срок, как несоответствующие требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Тактика защиты
Таким претензиям можно противопоставить доводы, приведенные в постановлении ФАС Уральского округа от 9 июля 2007 г. № Ф09-5196/07-С3. В частности, суд указал, что нарушение миграционного законодательства не свидетельствует о неправомерности понесенных обществом расходов и занижении налоговой базы. В качестве дополнительного подспорья можно использовать письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/444, в котором также разъяснено, что экономическая обоснованность расходов не ставится в зависимость от нарушений в области миграционного законодательства.
Претензия № 2: уведомление о привлечении иностранцев не соответствует установленной форме
Согласно подпункту 4 пункта 8 статьи 18 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ, работодатель обязан уведомить налоговую инспекцию о привлечении иностранной рабочей силы. Для таких целей налоговое ведомство разработало форму уведомления и опубликовало ее в письме ФНС России от 24 августа 2007 г. № ГИ-6-04/676@. В случае если компания извещает инспекцию не по установленной форме, налоговики могут не принять документ и привлечь компанию к ответственности за непредставление сведений об иностранных работниках в соответствии с частью 3 статьи 18.15 КоАП РФ.
Тактика защиты
Подобные действия сотрудников инспекции неправомерны. В том же письме ФНС России четко указано, что форма уведомления примерная и носит рекомендательный характер. Это не означает, что налоговики должны требовать предоставления уведомления строго по приведенной форме. В противном случае инспекторы нарушают законодательство. Работодатель, как и раньше, имеет право подать уведомление о привлечении и использовании иностранных работников в произвольной форме.
Таблица 1. Статус нахождения иностранца на территории РФ 
Таблица 2. Ограничения на работу иностранцев в РФ
1. Постановление ФАС Московского округа от 2 июня 2006 г. № КА-А40/4842-06.
Претензия № 3: расходы на иностранного работника произведены за рамками сроков действия трудового договора
При проверке банковских и кассовых документов налоговики обращают внимание на выплаты, связанные с переездом к месту постоянной работы, обустройством работника-иностранца. Обнаружив такие расходы, инспекторы обязательно сверят дату заключения трудового договора и дату произведенных выплат. Дело в том, что расходы, связанные с переездом, могут быть компенсированы работодателем только тем физическим лицам, которые состоят с ним в трудовых отношениях. Если же трудовой договор заключен позже, чем произведены выплаты, проверяющие не признают такие суммы расходами для налога на прибыль и начислят на них НДФЛ.
Подобная ситуация складывается, когда работодатель по истечении срока трудового договора оплачивает переезд бывшего работника-иностранца за пределы РФ (подп. 5, 6 п. 8 ст. 18 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). Налоговики в этом случае также квалифицируют такие выплаты как расходы, не направленные на получение дохода, поскольку осуществлены в пользу физического лица, а не работника. И значит, они не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Кроме того, с таких выплат необходимо начислить НДФЛ.
Тактика защиты
В такой ситуации можно привести следующие контраргументы. Компания не производит выплаты в пользу физического лица, а исполняет обязанность, возложенную на нее законодательством РФ. Следовательно, такие расходы являются необходимым условием осуществления хозяйственной деятельности и не могут быть устранены по воле самой организации. И значит, подобные затраты компания правомерно приняла в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, можно сослаться на положительную арбитражную практику. Предприятия в подобных случаях отстаивают свою правоту в судебном порядке, и суды с ними соглашаются (постановления ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. № А72-5629/05-6/435, № А72-5959/05-6/450, ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2006 г. № А21-9905/2005).
Таблица 2. Ограничения на работу иностранцев в РФ
Таблица 3. Кого и в какие сроки следует уведомлять при наличии иностранных работников 
Претензия № 4: расходы по обеспечению иностранного работника жильем и питанием учтены неправомерно
В силу статьи 16 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ работодатель, по приглашению которого приезжает иностранный гражданин, гарантирует ему материальное, медицинское и жилищное обеспечение в период его пребывания на территории РФ. Налоговики считают, что речь идет именно о гарантиях, а не о безвозмездном предоставлении жилья. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 16 апреля 2007 г. № 20-12/035156. Инспекторы согласны признать расходы на предоставление жилья в качестве расходов на оплату труда согласно статье 255 НК РФ, если такое условие будет содержаться в трудовом или коллективном договоре. Но не более 20 процентов от суммы заработной платы в соответствии со статьей 131 Трудового кодекса РФ. Кроме трудового или коллективного договора проверяющие также могут затребовать заявление от работника на выплату заработной платы в натуральной форме (оплата жилья работодателем).
Такая же ситуация складывается и с питанием сотрудников. Инспекторы выдвигают два категоричных условия: обязанность работодателя по предоставлению питания должна быть закреплена в трудовом или коллективном договоре и доля таких выплат не должна превышать 20 процентов от заработной платы (по заявлению работника). Из последних разъяснений налоговиков, содержащих такие выводы, можно привести письмо УФНС России по г. Москве от 11 января 2008 г. № 21-08/001105@.
Тактика защиты
При возникновении подобных претензий от налоговиков компания может делать упор на то, что расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. Ведь согласно заключенным контрактам, предприятие приняло на себя обязательства по выплате заработной платы, обеспечению иностранных работников жильем надлежащего качества. А значит, в силу статей 252, 255 и 264 НК РФ данные расходы правомерно отнесены в уменьшение базы по налогу на прибыль. Подобная тактика защиты поддерживается, например, постановлением ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2006 г. № Ф03-А51/06-2/4410.
Если выплаты иностранному работнику произведены до заключения с ним трудового договора, инспекторы не признают такие расходы при расчете налога на прибыль и начислят на них НДФЛ
Таблица 4. Документы, подтверждающие статус иностранного работника, и срок их действия
Таблица 5. Налоги и страховые взносы для иностранных работников
Претензия № 5: с суммы оплаты за гостиницу для иностранного работника не начислен НДФЛ
Большое внимание инспекторов привлекают компенсационные выплаты работникам-иностранцам, поскольку они одновременно освобождаются и от НДФЛ, и от ЕСН. По мнению налоговиков, оплата гостиницы за работника не является компенсацией расходов по переезду на новое место работы по статье 169 Трудового кодекса РФ. Следовательно, такие расходы не могут быть отнесены в уменьшение налога на прибыль по подпункту 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ как суммы выплаченных подъемных. Также, по мнению проверяющих, такие выплаты являются выплатами в пользу работника и должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
Тактика защиты
В данном случае предприятие смело может ссылаться на условия трудового или коллективного договора. Размещение иногородних (в том числе иностранных) рабочих в гостиницах является компенсацией работнику при переезде на новое место работы, согласно статье 169 ТК РФ, установленной договором. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работникам в качестве компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. В связи с этим, согласно пункту 3 статьи 217 и подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, данные суммы не облагаются НДФЛ и ЕСН. А также такие расходы обоснованно могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Подобную аргументацию можно подкрепить судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2007 г. № КА-А40/9054-07, ФАС Уральского округа от 9 января 2007 г. № Ф09-11484/06-С2).
Претензия № 6: работник-«резидент» увольняется до окончания налогового периода
Сложности могут возникнуть в случае, если трудовой или гражданско-правовой договор с работником расторгнут до окончания налогового периода. Внимание проверяющих может привлечь ситуация, когда работник-иностранец, имеющий статус налогового резидента, увольняется до окончания налогового периода, при этом в текущем налоговом периоде он не набрал 183 дня. Ссылаясь на то, что статус уволившегося иностранного работника до конца налогового периода еще может поменяться, налоговики могут потребовать пересчитать НДФЛ по ставке 30 процентов.
Тактика защиты
Пересчитывать НДФЛ по ставке 30 процентов в этом случае не нужно. Такие претензии налоговых органов совершенно необоснованны, поскольку налоговый агент определяет налоговый статус на дату выплаты дохода. Если же в дальнейшем плательщик изменил свой налоговый статус, то обязанности по уплате налога лежат только на нем самом, а бывший работодатель при этом не должен пересчитывать сумму налога. Данный вывод можно косвенно подтвердить постановлением ФАС Дальневосточного округа от 8 апреля 2003 г. № Ф03-А51/03-2/286. Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем письме от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-01/74.
Заметим, что в обратной ситуации, когда налогоплательщик-иностранец поменял статус с «нерезидент» на «резидент», он может обратиться к налоговому агенту за перерасчетом налога с начала года, в котором его статус поменялся. Налоговики проверят в этом случае документы, подтверждающие налоговый статус, а также наличие заявления на возврат налога. Какие документы следует запросить у бывшего работника, разъясняет письмо Минфина России от 25 августа 2006 г. № 03-05-01-04/251. К примеру, это могут быть справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории РФ.
Таблица 5. Налоги и страховые взносы для иностранных работников 
Претензия № 7: договор с иностранным работником заключен на срок менее 183 дней
Еще одним доводом для пересчета НДФЛ с дохода иностранного сотрудника по ставке 30 процентов у налоговиков может стать срок трудового или гражданско-правового договора менее 183 дней. Такие претензии могут иметь место, но носят по большому счету характер придирок. Поэтому, не имея под собой правовой основы, они легко могут быть отклонены.
Тактика защиты
Не важно, на какой срок заключен договор — более или менее 183 дней, поскольку единственным критерием для определения налогового статуса является срок нахождения на территории РФ. Поэтому применение ставки налога в размере 30 процентов только на основании срока договора неправомерно. Это подтверждается выводом ФАС Поволжского округа в постановлении от 14 декабря 2006 г. № А12-7538/06-С51-5/21. Кроме того, работодателю здесь помогут документы, полученные от нового работника и подтверждающие срок его пребывания на территории РФ. Список таких документов Налоговый кодекс не содержит, поэтому во избежание претензий налоговиков лучше придерживаться рекомендаций, изложенных в письме Минфина России от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/31. В частности, это могут быть справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы.
Таблица 6. Разрешения, иные документы и действия, необходимые при приеме на работу иностранца
Претензия № 8: документы, подтверждающие резидентство сотрудника, оформлены неверно
Необходимость применения международных договоров во избежание двойного налогообложения всегда сопровождается налоговым риском. Ко всем документам, официально подтверждающим место постоянного пребывания иностранца (резидентство), инспекторы предъявляют повышенные требования: на документах должен быть проставлен апостиль, копии и перевод на русский язык должны быть нотариально заверены.
Тактика защиты
Однако требование о проставлении апостиля на подобных документах не всегда правомерно. Так, в международных договорах с некоторыми странами предусмотрено, что для подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в этих странах консульская легализация или апостиль не требуются. ФНС России в письме от 12 мая 2005 г. № 26-2-08/5988 приводит список этих государств. Сюда относятся, к примеру, Республика Беларусь, Украина, США и другие страны.
Что касается заверенного перевода на русский язык, то такого требования к подтверждающим документам действующим налоговым законодательством не предусмотрено (постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. № А55-6714/06).
Требования налоговых инспекторов предоставить заверенные копии заграничных паспортов также не имеют под собой правовой основы, так как для подтверждения срока пребывания на территории РФ достаточно простой копии 1.
1 Постановление ФАС Московского округа от 2 июня 2006 г. № КА-А40/4842-06.
Единственным критерием для определения налогового статуса является срок нахождения на территории РФ. При этом не важно, на какой срок заключен договор — более или менее 183 дней
Начать дискуссию