Если заем получен товаром

И. ГОРШКОВА, АКДИ
"Экономика и жизнь"

Бывают случаи, когда получить банковский кредит для организации оказывается непросто. Выручить ее в такой ситуации может товарный кредит. Отражение таких операций в учете имеет свою специфику. Как правило, товарным кредитом пользуются организации, если им необходимо выполнить срочный заказ, а на складе товара или материалов не хватает и срок приобретения необходимого товара достаточно велик. Товарным кредитом могут воспользоваться также организации, у которых в данный момент нет денег, чтобы приобрести товар, необходимый для выполнения срочного заказа.
Выполнив заказ, заемщик получает деньги, на которые он может приобрести такой же товар для возврата его кредитору на условиях договора товарного кредита.
Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

СИТУАЦИЯ.
Чтобы выполнить свои обязательства по поставкам муки хлебозаводу, организация 1 апреля 2004 г. получила от Росрезерва без оплаты, на возвратной основе 2000 тонн зерна на срок 3 месяца.
Стоимость полученного организацией по договору займа зерна составляет 5 500 000 руб., в том числе НДС 10% - 500 000 руб.
Организация обязана вернуть Росрезерву зерно такого же качества и в том же объеме до 1 июля 2004 г.
Для возврата займа организация приобрела 2000 тонн зерна на сумму 6 600 000 руб., в том числе НДС 10% - 600 000 руб.
В этой ситуации у организации возникли следующие вопросы.
Является ли операция по возврату зерна в Росрезерв реализацией?
Какими проводками отразить эти хозяйственные операции в бухгалтерском учете?
Возникает ли в данной ситуации объект обложения НДС?
Как поступить с разницей в ценах на приобретенное для возврата Росрезерву зерно?
Попробуем разобраться с этими вопросами.
В данном случае получение зерна без оплаты на возвратной основе является товарным кредитом (ст. 822 ГК РФ).
Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила, регулирующие отношения сторон при предоставлении кредита, и правила, регулирующие отношения сторон при предоставлении займа (глава 42 ГК РФ).
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета..., утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Получение организацией зерна на условиях товарного кредита отражается в учете по кредиту счета 66 и дебету счетов: 41 "Товары" (а также могут быть использованы и другие счета учета материальных запасов в зависимости от их назначения) - на сумму стоимостной оценки зерна, указанной в договоре товарного кредита (без НДС), и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном Росрезервом.
По условиям нашей ситуации получение зерна отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 41 - Кредит 66
- 5 000 000 руб. - получено зерно по договору товарного кредита; Дебет 19 - Кредит 66
- 500 000 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре.
Получив зерно, организация использует его в своей производственной или торговой деятельности. Использование зерна отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.
Если зерно используется в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет право на вычет НДС тоже в общеустановленном порядке. Вычет предоставляется только после оплаты полученного товара (статьи 171, 172 НК РФ). В данном же случае оплатой полученного зерна будет считаться момент возврата займа. До тех пор сумма НДС будет числиться на счете 19.

Чтобы вернуть зерно по договору товарного кредита, заемщик должен приобрести зерно такого же качества, сорта и количества. Приобретаемое для возврата товарного кредита зерно принимается к учету в сумме фактических затрат на его приобретение без НДС (пункты 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В данной ситуации зерно, приобретенное для возврата займа, стоит дороже, чем первоначально полученное.
Выше было отмечено, что передача имущества по договору займа влечет за собой переход права собственности.
Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу признается для целей налогообложения реализацией этих товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, передача зерна при погашении займа по договору товарного кредита признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией на территории РФ и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Аналогичное мнение высказывается и в письме Управления МНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333, в котором говорится, что операции по передаче товаров займодавцем заемщику, а также заемщиком займодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В нашей ситуации зерно приобретено для возврата займа. Такая операция признается операцией, облагаемой НДС.
В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплачиваемые по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычету.
Поэтому уже в момент приобретения и оплаты зерна организация может предъявить НДС к вычету.
В рассматриваемой ситуации приобретение зерна для возврата займа отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 41 - Кредит 60
- 6 000 000 руб. - принято к учету приобретенное зерно; Дебет 19 - Кредит 60
- 600 000 руб. - отражен НДС согласно счету-фактуре, полученному от поставщика; Дебет 60 - Кредит 51
- 6 600 000 руб. - оплачен счет поставщика; Дебет 68 - Кредит 19
- 600 000 руб. - НДС по приобретенному зерну принят к вычету.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товарного кредита в нормативных документах не определен.
По нашему мнению, погашение суммы долга по товарному кредиту следует отразить в учете по дебету счета 66 и кредиту счета 41 на фактическую стоимость приобретенного зерна.
Сумма НДС, подлежащая начислению и уплате в бюджет при возврате зерна, отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налоговая база по НДС при возврате зерна определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из его оценки, указанной в договоре товарного кредита. Если в договоре товарного кредита стоимостной оценки зерна нет, то НДС при его возврате придется, на наш взгляд, начислить исходя из рыночной стоимости зерна на момент возврата.
В нашей ситуации рыночной стоимостью зерна следует считать фактическую стоимость его приобретения.
Цена возвращаемого товара отличается от цены, по которой товар заемщиком был получен. Разница между стоимостью передаваемого зерна и его стоимостью при получении займа, списывается со счета 66 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" как прочие операционные расходы на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Обратите внимание! В момент возврата займа организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную Росрезервом в счете-фактуре при передаче зерна организации. В нашем случае это 500 000 руб.
По условиям нашей ситуации возврат зерна по договору товарного кредита отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 66 - Кредит 41
- 6 000 000 руб. - отражение возврата займа на стоимость вновь приобретенного и передаваемого зерна; Дебет 66 - Кредит 68
- 600 000 руб. - начислен НДС в бюджет на стоимость возвращаемого зерна; Дебет 91/2 - Кредит 66
- 1 100 000 руб. - разница от операции, связанной с возвратом кредита, отражена в составе операционных расходов (6 600 000 руб. - 5 500 000 руб.); Дебет 68 - Кредит 19
- 500 000 руб. - НДС по зерну, полученному от Росрезерва, принят к вычету после возврата кредита.
Зерно, полученное от Росрезерва, а также приобретенное организацией и переданное в погашение товарного кредита, при налогообложении прибыли не признается в составе доходов и расходов.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований не учитывается в составе доходов при налогообложении прибыли.
При возврате займа имуществом стоимость такого имущества не будет включаться и в расходы. Это предусмотрено п. 12 ст. 270 НК РФ.
Разница в стоимости зерна в сумме 1 100 000 руб., которая образовалась при его возврате, по сути своей, является расходом, связанным с возвратом товарного кредита.
В Налоговом кодексе РФ стоимостная разница между оценкой имущества при получении товарного кредита и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете его, на наш взгляд, можно принять на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако все расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованы и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ). Поэтому организации нужно быть готовой обосновать эти затраты.