О порядке расчета ЕСН для лиц, применяющих труд инвалидов

Правовые основы исчисления ЕСН изложены в ч. II п. 2 ст. 243 НК РФ : сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» . При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Методика расчета сумм ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, ранее была изложена в разделе « Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239 Кодекса» Приказа МНС России от 01.02.02 № БГ-3-05/49 [1]. Согласно позиции министерства расчет авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, производится по строкам 0600 – 0640[2] («подлежит исчислению в федеральный бюджет за отчетный период») по ставкам единого социального налога, определенным как одна вторая ставок по налогу , установленных для данной категории налогоплательщиков ст. 241 НК РФ , с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога. В любом случае сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в федеральный бюджет, ни при каких условиях не может быть меньше одной второй от начисленной суммы ЕСН (для федерального бюджета). Следовательно, налоговый вычет принимается не в сумме начисленных страховых взносов, а в размере одной второй от общей начисленной суммы ЕСН для федерального бюджета.

Пример 1 [3] .

Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов 20 000 – руб. Тогда:

– налоговая база (строка 0100) – 100 000 руб.;

– налогооблагаемая база (строка 0300) – 80 000 руб. (100 000 – 20 000);

– сумма налога для федерального бюджета (строка 0600) – 80 000 х 14% (28% х 1/2) = 11 200 руб .

Однако ВАС РФ в Решении от 08.10.03 № 7307/03 признал недействующим такой порядок расчета налога и разъяснил, что на основе правовых норм, изложенных в ст. 239 и 243 НК РФ , исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующей последовательности:

– вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот;

– далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

– из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные этой статьей, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование);

– оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Рассчитаем ЕСН, руководствуясь выводами ВАС РФ

Пример 2.

Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов – 20 000 руб. Тогда:

– налоговая база (строка 0100) – 100 000 руб.;

– сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот – 100 000 х 28% = 28 000 руб.;

– сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 0500) – 100 000 х 14% = 14 000 руб.;

– сумма, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ [4] – 20 000 х 28% = 5 600 руб.;

– сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет – (28 000 – 14 000 – 5 600) = 8 400 руб .

МНС России, принимая во внимание вышеназванное решение ВАС РФ, издало Приказ от 29.12.03 № БГ-3-05/722 [5], в котором изменило алгоритм расчета соответствующих сумм, а одновременно и коды строк расчета. Так, по мнению министерства, по строке 0500 отражаются суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот согласно ст. 239 НК РФ .

Расчет показателя по строке 0500 в графе 3 осуществляется следующим образом.

стр. 0500 = стр. 0400[6] х 28% / 100% - стр. 0400 х 14% / 100% .

Фактически для исчисления ЕСН предлагается поделить сумму налоговых льгот пополам и, следовательно, уменьшить ставку налога, подлежащего уплате с суммы выплат, произведенных инвалидам, с 28 до 14%, что противоречит требованиями ст. 241 НК РФ . Однако почему это нужно сделать, остается неясным ( обратите внимание : в отношении налога, зачисляемого в ФСС и ФОМС, такого «ущемления» не происходит).

Рассчитаем сумму налога, исходя из новой методики МНС России.

Пример 3.

Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов – 20 000 руб. Тогда:

– налоговая база (строка 0100) – 100 000 руб.;

– сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот (строка 0200) – 100 000 х 28% = 28 000 руб.;

– сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 0300) – 100 000 х 14% = 14 000 руб.;

– сумма, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (строка 0400) – 20 000 руб.;

– сумма авансовых платежей по налогу, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за отчетный период (строка 0500) – 20 000 х 28% / 100% - 20 000 х 14% / 100% = 5 600 – 2 800 = 2 800 руб.;

– сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет (строка 0600 = строка 0200 - строка 0300 - строка 0500) – 28 000 - 14 000 - 2 800 = 11 200 руб .

Таким образом, при исчислении ЕСН, причитающегося в федеральный бюджет, сумма налога возросла на 2 800 руб. (11 200 –8 400).

Чем же руководствоваться налогоплательщикам в сложившейся ситуации? Возможно, ответ содержится в Решении ВАС РФ от 04.06.04 № 4091/04 . В рассматриваемом судом деле налогоплательщик предлагал признать недействующими положения приказов МНС России, определяющих порядок исчисления суммы ЕСН для уплаты в федеральный бюджет (пример № 3). При этом, по его мнению, налоговая льгота, предусмотренная ст. 239 НК РФ , определяется в виде сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Указанные выплаты исключаются из общей суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, так как в отношении их предприятие освобождено от уплаты налога. Из оставшейся суммы выплат налог исчисляется по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ . Затем сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, исчисляемых исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом № 167-ФЗ .

Следуя логике предприятия – заявителя иска, исчисление налога должно быть следующим.

Пример 4.

Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов – 20 000 руб. Тогда:

– налоговая база – 100 000 руб.;

– налогооблагаемая база – 100 000 - 20 000 = 80 000 руб.;

– сумма налога, исчисленная для уплаты налога в федеральный бюджет – 80 000 х 28% = 22 400 руб.;

– сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 0300) – 100 000 х 14% = 14 000 руб.;

– сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет – 22 400 - 14 000 = 8 400 руб .

Справочно отметим, что именно такой принцип расчета налогооблагаемой базы изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.04 № 11420/03 : в размер облагаемой ЕСН базы не включаются суммы, от уплаты налога с которых налогоплательщик освобожден в соответствии со ст. 239 НК РФ , так как размер налоговой базы уменьшается при этом на сумму льготы. Применяемая в таком случае налоговая ставка определяется исходя из размера налоговой базы, оставшейся после произведенного вычета суммы льготы. Указанное постановление доведено до налоговых органов Письмом МНС России от 01.04.04 № 14-3-03/740-3.

Однако в Решении от 04.06.04 Верховный суд, основываясь на историческом и систематическом толковании ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ , указал следующее: довод заявителя о том, что сумма налога, от уплаты которого налогоплательщик освобождается в силу ст. 239 НК РФ , должна исчисляться по ставке, указанной в ст. 241 НК РФ (28%), без ее уменьшения на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение расчетного периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, не может быть принят во внимание, поскольку это означало бы распространение льготы, предусмотренной ст. 239 НК РФ , и на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Учитывая изложенное, высшая судебная инстанция рекомендовала к применению следующую методику расчета ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет:

– вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, от налоговой базы, определяемой на основании ст. 237 НК РФ , без учета льгот, по ставкам, указанным в ст. 241 НК РФ ;

– далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная по ставкам, установленным Федеральным законом № 167-ФЗ ;

– из полученной суммы вычитается сумма налога, начисленная на сумму выплат, произведенных работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных ст. 239 НК РФ , по определенной ст. 241 НК РФ ставке, уменьшенная на сумму страховых взносов, исчисленных с суммы выплат, произведенных работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в установленных ст. 239 НК РФ пределах, по ставке, определенной Федеральным законом № 167-ФЗ .

Таким образом, методика МНС России (пример № 3) была признана соответствующей ст. 239 НК РФ .

Подводя итог вышесказанному, отметим, что ВАС РФ, как видно из приведенных примеров, неоднократно менял свою позицию относительно названной проблемы. Возможно, он изменит ее еще раз – оснований, которые содержатся в нормах поименованных статей НК РФ, касающихся рассмотренного вопроса, предостаточно.

[1] Приказ МНС России от 01.02.02 № БГ-3-05/49 «Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения».

[2] Здесь и далее в примерах указываются коды строк соответствующих показателей соответствующих расчетов по ЕСН.

[3] В приводимых примерах исчисление налога производится без применения регрессивных ставок по налогу.

[4] В данном случае следует иметь в виду, что согласно ст. 239 НК РФ льготируется сумма выплат, произведенных в пользу инвалидов, то есть в примере это 20 000 руб. Скорее всего, суд подразумевал льготируемую сумму налога, исчисленную в связи с применением налоговых льгот, поскольку сумма льготы применяется не к суммам налога, а к налоговой базе. Иной порядок уменьшения налога на льготируемые суммы, несмотря на то что и вытекает из буквального прочтения ч. I ст. 52 НК РФ , противоречил бы общим принципам налогообложения, предусмотренным п. 3 и 6 ст. 3 НК РФ , ст. 17, 56 и 239 НК РФ .

[5] Приказ МНС России от 29.12.03 № БГ-3-05/722 «Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения».

[6] По строке 0400 расчета указывается сумма налоговых льгот за отчетный период.