Исчисление налоговой базы организациями при применении упрощенной системы налогообложения

А.П. Кулемин, аудитор

Сайт Российских Налогоплательщиков

Практическое применение Федерального закона от 25.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субЪектов малого предпринимательства" (далее - Закон) столкнулось с нечеткостью формулировки обЪекта налогообложения для юридических лиц, перешедших на такой налоговый режим.

Например, это ситуация, когда организация, находящаяся на упрощенной системе, в качестве оплаты за реализованные товары получает векселя банков или других организаций. При этом возникает вопрос: существует ли обЪект налогообложения при предЪявлении векселя к оплате либо его индоссаменте? Аналогичные проблемы возникают при получении в качестве оплаты иностранной валюты. Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о том, когда происходит уступка права требования по отгруженным товарам и при получении в качестве оплаты права требования к третьему лицу.

Решение этих и других практических вопросов невозможно без четкого определения и понимания обЪекта налогообложения.

Статья 3 Закона определяет обЪект налогообложения: совокупный доход или валовая выручка. При этом валовая выручка исчисляется как сумма:

Законом не определен порядок денежного исчисления обЪекта налогообложения, или, в ныне действующей терминологии, - налоговая база. Это обстоятельство создает неопределенность для организаций, использующих данный налоговый режим.

Спешу успокоить вЪедливых читателей: я оставлю в покое рассуждения о том, что Законом не установлен существенный элемента налога и о том, что неясности и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Целью статьи является попытка разобраться и восполнить пробелы в Законе, чтобы практически использовать те крохи послаблений и упрощений, которые предоставляет государство субЪектам малого предпринимательства. Поэтому о незаконности налога речи далее не пойдет.

МОГУТ ЛИ ОРГАНЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ СУБяЕКТОВ РФ ИЗМЕНЯТЬ ИЛИ ДОПОЛНЯТЬ ОБяЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ?

Статья 3 Закона устанавливает, что органы государственной власти субЪекта РФ осуществляют выбор обЪекта налогообложения - валовая выручка или совокупный доход. В то же время определение этих двух обЪектов (валовая выручка и совокупный доход) - полномочия федерального законодателя. И именно федеральный законодатель должен был определенно и непротиворечиво закрепить обЪекты налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которых определяют налоговую базу.

Термин "выручка от реализации товаров" Законом не определен, равно как не определен механизм ее исчисления и момент признания. Еще большую неопределенность в вопрос вносит региональное законодательство.

К примеру, ст. 2 Закона Санкт-Петербурга от 11.06.96 N 79-30 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субЪектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге" устанавливая обЪект налогообложения в виде валовой выручки, указывает:

Законом же Нижегородской области от 30.01.2001 N 166-3 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субЪектов малого предпринимательства" в статье 3 установлено:

Надо отметить, что сама по себе упрощенная система налогообложения представляет из себя специальный налоговый режим и не является новым видом налога (п. 3 ст. 18 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). И не смотря на то, что отдельные элементы налогового обязательства регулируются законодательством субЪектов РФ, единый налог не является предметом совместного ведения РФ и субЪектов РФ. Право на применение упрощенной системы возникает у субЪектов малого предпринимательства одновременно на всей территории РФ со вступлением в силу Закона N 222-ФЗ и не зависит от принятия субЪектом РФ нормативно-правовых актов по этому вопросу (см. постановление ФАС СЗО от 09.01.01 N А26-3394/00-02-07/184).

Однако существующее в региональном законодательстве различие в порядке определения выручки от реализации рождает вопрос: вправе ли законодатель субЪекта РФ осуществлять правовое регулирование по вопросу порядка определения обЪекта налогообложения в данной ситуации? Конституция РФ устанавливает, что в ведении РФ находятся федеральные налоги и сборы (ст. 71). Система и общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом (ст. 75). В случае противоречия между федеральным законом и законом субЪекта РФ действует федеральный закон (п.5 ст. 76).

Конституционный суд в постановлении от 21.03.97 N 5-П указывает, что по вопросам совместного ведения (в частности, налогов субЪектов РФ) законодательство субЪектов РФ может содержать нормы, регулирующие вопросы налогообложения, в частности, детализацию обЪектов налогообложения и круга плательщиков, ставки, сроки уплаты, с тем условием, чтобы не ухудшить положение налогоплательщиков относительно федерального законодательства.

Упрощенная система, как специальный налоговый режим, находится в ведении Российской Федерации. Это значит, что региональный законодатель может выбрать обЪект налогообложения, но не вправе его изменять или дополнять. Таким образом, приведенные нормы законов г. Санкт-Петербурга и Нижегородской области противоречат федеральному законодательству, так как дополняют его.

Для правильного исчисления единого налога необходимо определить обЪект налогообложения применительно к федеральному законодательству о налогах и сборах.

Рассмотрим составляющие обЪекта налогообложения по единому налогу применительно к законодательству Российской федерации о налогах и сборах.

ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

Здесь вопросов, как правило, не возникает, однако все же остановимся на некоторых моментах.

Реализация товаров.

В п. 6 Постановления Пленума ВАС от 28.02.01 N 5 указано, что при применении положений актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 01.01.99, судам надлежит руководствоваться определениями соответствующих понятий, которые даны в статьях 11, 38, 39 и других части первой НК РФ, если спор касается прав и обязанностей участников налогового правоотношения, возникших после указанной даты.

Следуя разЪяснениям, под реализацией товаров в целях исчисления единого налога понимается передача на возмездной основе права собственности на имущество (за исключением имущественных прав). Под имуществом в НК РФ понимаются виды обЪектов гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ.

Выручка от реализации товаров.

В постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 разЪяснено, что при уяснении терминов иных отраслей, использующихся в налоговом законодательстве, суд не применяет положение соответствующей отрасли в том случае, когда в налоговом законодательстве содержится определение этого термина для целей налогообложения.

Поэтому, следуя разЪяснениям ВС РФ и ВАС РФ, попытаемся найти понятие "выручка от реализации" в законодательстве о налогах и сборах.

Законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ, принятых на его основе федеральных законов, других нормативно-правовых актов субЪектов РФ и представительных органов местного самоуправления (ст. 1 НК РФ).

Термин "выручка от реализации" находим в гл. 25 НК РФ "налог на прибыль организаций" в п. 2 ст. 249 :

На мой взгляд, этим определением выручки, хотя и прописанном в ином налоговом законе, вполне можно пользоваться при исчислении единого налога. Более того, именно так определяется доход (выручка) статьей 41 НК РФ, выручка при исчислении НДС (п. 2 ст. 153 НК РФ), доход при исчислении налога на доход физических лиц (ст. 210 НК РФ).

Дата признания выручки.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) при исчислении единого налога определяется по моменту поступления денежных средств или иного имущества за реализованный товар.

ПРОДАЖНАЯ ЦЕНА ИМУЩЕСТВА, РЕАЛИЗОВАННОГО ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

Наибольшее количество споров возникает именно вокруг этой части обЪекта налогообложения. В частности, это споры о включении в выручку от продажи имущества полученных средств по:

- операциям по индоссированию полученных ранее векселей;

- операциям по продаже валюты.

Мнение МНС РФ по этим вопросам высказывалось неоднократно. Желающих ознакомиться направляю к письму МНС от 15 мая 2001 г. N 04-02-05/2/71. Суть же позиции МНС России сводится к следующему: поскольку вексель является имуществом (ст. 39 НК РФ), то переход прав по векселю является реализацией, следовательно, обЪектом налогообложения.

С валютой использовалась немного иная конструкция: валюта - имущество, однако валютные операции реализацией не являются (ст. 39 НК РФ). Но у валюты есть продажная цена, и при продаже валюты возникает выручка. Далее с вариациями относили эту выручку либо к выручке от реализации имущества, либо к внереализационным доходам.

Таким образом, по мнению МНС РФ, операция по реализации товара в обмен на вексель или при использовании в качестве средства платежа валюты должны облагаться налогом дважды: в момент передачи товара и получения векселя (валюты) - облагается реализация товара, и в момент передачи векселя (валюты) - реализация векселя (валюты).

Судебная практика опровергает эти утверждения.

Вексель.

В постановлении N 440/99 Высший Арбитражный Суд РФ указывает :

На мой взгляд, это ключевая фраза для определения места векселя в налоговом законодательстве. В основе векселя лежит заемное обязательство, передача векселя означает передачу права требования исполнения заемного обязательства. Вексель - это не товар и не деньги.

Приведу еще некоторые цитаты:

Валюта.

Операции по конвертации валюты не ведут к возникновению выручки от реализации имущества и обЪекта по единому налогу. Такой вывод сделал ВАС РФ в постановлении от 24.04.2001 г. N 8316:

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

Исходя из изложенного выше, можем заключить, что под внереализационными доходами при применении Закона следует понимать экономические выгоды, оцененные в денежной форме и не связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

К внереализационным доходам при упрощенной системе можно, в частности, отнести: курсовые разницы, положительные дисконты при операциях с векселями, превышение стоимости прав требований над их "первоначальной" стоимостью при уступке, и т.д.

______________

Написать письмо автору.

Copyright ї А.П. Кулемин, 2002
Copyright ї Сайт Российских Налогоплательщиков, 04.06.2002
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Журнал 'Налоги и платежи' - естественный выбор бухгалтера.
Индекс 73869 по каталогу 'Газеты, журналы' (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -